III SA/Po 726/11

Dnia 07 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska -Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia r. nr w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2006 rok. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 5 kwietnia 2011r. II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego A. kwotę 297,- zł (dwieście dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 06 lipca 2011r. działając na podstawie art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (dz u. z 2001 r.. Nr 79, poz.856 ze zm.) § 1 pkt 15 lit. b rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 7 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198 poz 1925), art. 233 § 1 pkt 1) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa {Dz. U z 2005 r. Nr 8 poz 60 ,z. zm.), w związku z art. 8 pkt 4) i 6) oraz art. 10 ust. 1 pkt 4) i 6) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 roku, Nr 95, poz. 613, ze zm.), utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 05 kwietnia 2011 roku, w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2006 rok. W uzasadnieniu wskazano, iż Wójt Gminy decyzją z dnia 05 kwietnia 2011 roku określił wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2006 rok w kwocie 2.709,00 zł. tj: * od pojazdu V. w kwocie 353,00 zł (sprzedaż 16.03.2006 r.) * od pojazdu F. w kwocie 943,00 zł, - od pojazdu S. w kwocie 1.413,00 zł. Podniesiono, że przed ponownym rozpatrzeniem sprawy zwrócono się do podatnika i do Starosty o udostępnienie materiału dowodowego. Podatnik dostarczył kserokopię dowodów rejestracyjnych, natomiast Starostwo Powiatowe przekazało dane dotyczące poszczególnych pojazdów wskazując typ, markę, masę całkowitą, masę własną, liczbę osi. Ponieważ uzyskane informacje nie pozwoliły na jednoznaczne ustalenia, a organ podatkowy nie dysponował z urzędu niezbędną wiedzą, zwrócono się o informacje do Instytutu Transportu Samochodowego. Uzyskana informacja rozstrzyga kwestię dotyczącą potencjalnej masy własnej ciągnika samochodowo - siodłowego przeznaczonego do ciągnika przedmiotowych przyczep i masa ta wynosi w zaokrągleniu min. 6 ton. W związku z czym wliczona potencjalna najmniejsza dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów dla potrzeb podatkowych wynosi w przypadku naczepy: * F. - 40t (34t + 6t) * K. – 42t (36t + 6t). Natomiast w przypadku ciągników samochodowych Instytut wskazał, że DMC zespołu pojazdów powinna być ustalana na podstawie faktycznych danych pojazdu (F.3 z dowodu rejestracyjnego) i według Instytutu wyniósł ca 40t lub ca 42 t, lecz wymaga to potwierdzenia w oparciu o tabliczkę znamionową pojazdu, instrukcję obsługi, opinię rzeczoznawcy samochodowego, ustalenia stacji kontroli pojazdów, dane producenta, itd. Organ podatkowy I instancji uznał za wystarczające określenie DMC zespołu pojazdów dla ciągnika samochodowego o nr rej ... jako 40 - 42 t, gdyż jak wynika z uchwały Rady Gminy, kwota podatku dla tego rodzaju pojazdów "otwiera się" przedziałem równym lub wyższym niż 31 ton. W związku z powyższym przedmiotowy pojazd znajduje się w tym przedziale stawki podatkowej. Organ stwierdził następnie, iż na podstawie art. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają m.in. ciągniki siodłowe i balastowe, które są przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton oraz przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego. Każdy z wymienionych środków transportowych podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy wchodzi w skład zespołu pojazdów (pojazd + przyczepa lub naczepa), czy też jest wykorzystywany samodzielnie. Opodatkowaniu nie podlega zespół pojazdów, lecz każdy ze środków transportowych, który może składać się na ten zespół. Przedmiotem podatku jest zarówno ciągnik jak i przyczepa, a każdy z pojazdów ma odrębną stawkę, której wysokość jest zależna m.in. od DMC zespołu pojazdów. Zespół pojazdów nie jest przedmiotem podatku, a jedynie wielkością, od której ustawodawca uzależnił wysokość podatku. Oznacza to, że dla naczep (art. 8 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) na DMC zespołu pojazdów składa się DMC naczepy i najmniejsza z możliwych mas własnych potencjalnego ciągnika siodłowego mogącego ciągnąć daną naczepę, natomiast dla ciągników siodłowych i balastowych (art. 8 pkt 4 ustawy) na DMC zespołu pojazdów składa się masa własna ciągnika siodłowego i DMC naczepy lub DMC ciągnika balastowego i DMC przyczepy. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie A., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie art. 10 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) wraz z załącznikami nr 2 i 3 do powołanej ustawy poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż z jej treści wynika, że wysokość rocznej stawki podatku od środków transportowych przyjmuje się odpowiednio dla ciągnika czy naczepy niezależnie od tego, czy podatnik posiada zespół pojazdów, czy tylko pojedynczy pojazd, podczas gdy analiza w/w przepisów nie prowadzi do takiej interpretacji; naruszenie art. 8 ust. 4 i 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 31 ze. zm.) poprzez ustalenie wysokości rocznej stawki podatku od środków transportowych w oparciu o nieposiadane - potencjalne - przez podatnika ciągniki, tworzące hipotetyczny wraz z posiadanymi naczepami zespół pojazdów, i naliczanie zobowiązania nie tylko od samych naczep, ale także od nieistniejących pojazdów, co jest sprzeczne z treścią w/w przepisu, jak i z wyjaśnieniem Ministra Finansów z 2002-03-21 LK-244/LP/02/KM; brak dokładnej analizy formy wystąpienia o udzielenie informacji do ITS przez organ Gminy, a tym samym pominięcie podniesionego zarzutu naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, mającego istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, pomimo, iż z treści w/w pisma wyraźnie wynika, iż organ czynność tą przeprowadził w oparciu o art. 197 § 1, a nie art. 180 § 1 Ordynacji. Ponadto podniesiono zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności w postaci nieustalenia nr świadectw homologacji typów pojazdów, oznaczenia typów, wariantów i wersji, a w konsekwencji brak możliwości identyfikacji typów pojazdów z katalogu ITS, a tym samym jednoznacznego ustalenia ich danych technicznych, co spowodowało niedopuszczalne przypuszczenia DMC zespołu pojazdów. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty były zasadne. Postępowanie obarczone zostało błędami mogącymi mieć znaczenie dla jego wyniku. Przede wszystkim należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r. nr 95 poz. 613 ze zm.) dalej u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają m.in: - ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton; - ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów równej lub wyższej niż 12 ton; - przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą od 7 ton i poniżej 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego; - przyczepy i naczepy, które łącznie z pojazdem silnikowym posiadają dopuszczalną masę całkowitą równą lub wyższą niż 12 ton, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego. Podstawowego znaczenia dla właściwego obliczenia podatku nabiera zatem pojęcie dopuszczalnej masy całkowitej jak też sposób jej obliczenia w przypadku zespołu pojazdów. Użyte w art. 8 u.p.o.l. pojęcia różnych środków transportowych oraz dopuszczalnej masy całkowitej, wobec braku odmiennych definicji w u.p.o.l., należy stosować w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) w drodze wykładni systemowej (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2670/02, publ. Lex nr 162446). Zgodnie z art. 2 pkt 42a tejże ustawy przez ciągnik samochodowy należy rozumieć pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie wyłącznie do ciągnięcia przyczepy; określenie to obejmuje ciągnik siodłowy i ciągnik balastowy. Definicja "dopuszczalnej masy całkowitej" określona została w art. 2 pkt 54 ww. ustawy i zgodnie z nią jest to największa określona właściwymi warunkami technicznymi masa pojazdu z jego normalnym wyposażeniem, paliwem, olejami, smarami i cieczami w ilościach nominalnych, bez kierującego oraz największa masa ładunku i osób, jaką może przewozić pojazd po drodze. Na dopuszczalną masę całkowitą zespołu pojazdów składa się natomiast masa własna ciągnika siodłowego i dopuszczalna masa całkowita naczepy albo dopuszczalna masa całkowita ciągnika balastowego i dopuszczalna masa całkowita przyczepy. Podstawowym dokumentem, na podstawie którego można ustalić rodzaj i parametry środka transportowego na potrzeby opodatkowania podatkiem od środków transportowych, jest dowód rejestracyjny (pola F2 i F3). Organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnych ustaleń odnoszących się do cech przedmiotu opodatkowania, gdyż nie dysponuje niezbędną w tym zakresie wiedzą. Dowód rejestracyjny jest zaś decyzją administracyjną stwierdzającą dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego. Jest on więc dokumentem urzędowym sporządzonym w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, a zatem stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone (art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Podkreślenia wymaga, że dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów jest podstawowym parametrem decydującym o opodatkowaniu ciągnika samochodowego. Powyższe wynika wprost z treści art. 8 pkt 3 i 4 u.p.o.l. Przepis ten nie uzależnia natomiast opodatkowania ciągnika samochodowego od jego dopuszczalnej masy całkowitej. Organy podatkowe nie mają zatem podstaw prawnych do sięgania do takiego parametru w przypadku ciągników samochodowych. Parametr ten dotyczy natomiast samochodów ciężarowych, co wynika z treści art. 8 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Nadto wskazać także należy, iż w punktach 5 i 6 art. 8 u.p.o.l ustawodawca wymienił, iż opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają przyczepy i naczepy, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego. W takim przypadku opodatkowanie również zależy od dopuszczalnej masy całkowitej przyczepy/naczepy wraz z pojazdem silnikowym. Z powyższego wynika zatem, że każdy z wymienionych w ustawie środków transportowych podlega opodatkowaniu niezależnie od tego czy wchodzi w skład zespołu pojazdów, czy też jest wykorzystywany samodzielnie. Przedmiotem opodatkowania nie jest zespół pojazdów, ale ciągnik samochodowy (ciągnik siodłowy bądź balastowy) i przyczepy lub naczepy, czyli środki transportowe, które składają się na zespół pojazdów. Środki te mają odrębne stawki podatkowe uzależnione m.in. od dopuszczalnej całkowitej masy zespołu pojazdów. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania podatkiem od środków transportowych są wyłącznie ciągniki siodłowe, ciągniki balastowe, naczepy, przyczepy, a nie zespoły pojazdów. Dopuszczalna masa całkowita zespołu pojazdów jest natomiast jednym z parametrów decydującym o ich opodatkowaniu. Taki też pogląd jest wyrażany w orzecznictwie (por. wyroki: WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 235/08 i I SA/Gd 239/08 oraz WSA w Kielcach z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 583/07 - publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (vide "Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz" L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Wydawnictwo ABC 2008 r.). Nie znajduje zatem uzasadnienia stanowisko strony zaprezentowane w skardze, iż poszczególne pojazdy (ciągniki i przyczepy/naczepy) winny być opodatkowane z uwzględnieniem ich odrębnych dopuszczalnych mas całkowitych. Jak wskazano wyżej podstawowym dokumentem umożliwiającym ustalenie DMC zespołu pojazdów powinny być dokumenty pojazdu. W niniejszej sprawie organ podatkowy wobec braku niezbędnych danych zwrócił się pismem z dnia 8 lutego 2011 roku do Instytutu Transportu Samochodowego o ustalenie na podstawie przekazanych informacji parametru DMC zespołu pojazdów dla naczep oraz ciągnika. Odpowiedź ta jednak, w ocenie Sądu, nie może być podstawą dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2006 r. w sposób zgodny z zasadami ogólnymi dotyczącymi sposobu prowadzenia postępowania przez organ, zbierania dowodów i jego oceny. Jak wynika bowiem z uzyskanej odpowiedzi z dnia 21 lutego 2011r. dla ustalenia DMC naczep, w tym dla naczepy F. Instytut przyjął masę własną potencjalnego ciągnika samochodowego "przystosowanego do ciągnięcia przyczep", gdy tymczasem w tym przypadku zapytanie o DMC dotyczyło zespołu DMC z uwzględnieniem naczep. W zakresie natomiast ciągnika samochodowego Instytut Transportu Samochodowego stwierdził, iż prawidłowym sposobem określenia DMC zespołu pojazdów – w przypadku braku danych wynikających z dokumentu rejestracyjnego – są dane faktyczne takiego pojazdu. Podana przez Instytut wartość ca 40 000 kg lub ca 42 000 kg wymaga, zdaniem Instytutu, potwierdzenia w oparciu o tabliczkę znamionową pojazdów, instrukcje obsługi, opinie rzeczoznawcy czy dane producenta. Zapewne w wyniku kolejnego błędu Instytut sformułował odpowiedź tak, jakby dotyczyła więcej niż jednego ciągnika. Powyższa odpowiedź, jak słusznie podnosi strona skarżąca, nie może być więc podstawą określenia przedmiotowego podatku. Bowiem wynika z niej, iż nie ma możliwości dokładnego ustalenia DMC zespołu pojazdów bez uwzględnienia indywidualnych danych tego pojazdu pozyskanych we wskazany w powołanym piśmie sposób. Podkreślić trzeba, iż odpowiedź Instytutu w zakresie sposobu określenia DMC zespołu pojazdów koreluje ze stanowiskiem wyrażonym w cytowanym wyżej komentarzu G. Dudara: "Aby w prawidłowy sposób ustalić DMC przyczepy lub naczepy łącznie z pojazdem silnikowym w sytuacji, gdy nie istnieją żadne dokumenty urzędowe, z których ta wartość wynika, konieczne jest powołanie biegłego. Dlatego też zakwestionowanie przez organ danych wskazanych przez podatnika w deklaracji na podatek od środków transportowych będzie się wiązało z koniecznością powołania biegłego. Koszty takiej opinii, jeżeli okaże się, że wskazana przez podatnika wartość DMC była nieprawidłowa, mogą zostać przerzucone na niego." Niezależnie jednak od powyższego stanowiska jest oczywistym, iż stanowiący podstawę określenia podatku od środków transportowych stan faktyczny nie może być ustalony w sposób niejednoznaczny, budzący wątpliwości czy niepełny. Decyzja oparta na takim materiale dowodowym jest niewątpliwie decyzją wadliwą i należy ja wyeliminować z obrotu prawnego. Narusza bowiem w szczególności art. 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji Podatkowej. Jedynie odnośnie ciągnika samochodowego V. organ był uprawniony przyjąć, że DMC dla zespołu pojazdów wynosi 42 tony, gdyż wynikało to z zapisu w dowodzie rejestracyjnym powyższego pojazdu – k – 49 akt administracyjnych. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organ zobowiązany będzie w sposób jednoznaczny ustalić DMC dla zespołu pojazdów, których w pozostałym zakresie dotyczy niniejsze postępowanie, przeprowadzając prawidłowe i pełne postępowanie dowodowe. W tym celu należy w pierwszej kolejności wykonać działania zaproponowane przez Instytut Transportu Samochodowego w cytowanym wcześniej piśmie z dnia 21 lutego 2011r. Z uzasadnienia decyzji powinno zaś wynikać, które fakty organ uznał za udowodnione i w oparciu o które dowody oraz dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania i wykonalności skarżonej decyzji postanowiono zaś w oparciu o art. 200 i art. 152 p.p.s.a.