III SA/Po 729/13

Dnia 30 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi M S na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia ... 2011 roku, Naczelnik Urzędu Celnego w P, określił M S zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki S G z 2007 r. w wysokości: 1429,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik po nabyciu pojazdu nie złożył wymaganej deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego. W ocenie organu I instancji zebrana w sprawie dokumentacja jest wystarczającą podstawą do uznania, że należy go klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Posiada on wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i takim był też w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z oględzin pojazdu z dnia 18.04.2011 r. wynika, że pojazd ma cechy samochodu osobowego ( punkty kotwiczące dla foteli w drugim rzędzie, punkty do montażu pasów bezpieczeństwa, tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wyposażenie typowe dla pasażerów – dywaniki, wykładzina boczna, szyby opuszczane elektrycznie itd. ). Ponieważ wartość pojazdu podana w fakturze znacznie odbiegała od jego wartości rynkowej organ ustalił podstawę opodatkowania na bazie danych z[...]– na kwotę . [...] Organ I instancji ustalił obowiązek podatkowy na dzień 22.03.2009 r. W odwołaniu od decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 122, 187, 190, 191, 194, 197 i 198 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dokumentów homologacji i uznanie, że strona nabyła pojazd osobowy a nie ciężarowy oraz naruszenie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 12 ustawy Prawo celne i postanowień rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 poprzez przyznanie notom wyjaśniającym do HS i CN charakteru nadrzędnego. W ocenie strony organ winien przesłuchać ją na okoliczność przeznaczenia pojazdu, należało też powołać dowód z opinii biegłego. Decyzją z dnia ... 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w P utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji wyjaśnił, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (inaczej wyjaśnienia do Taryfy Celnej), które można potraktować jako część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). Do jednolitej interpretacji klasyfikacyjnej przyczyniają się także: Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) powinno być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy celne przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Pojazd określony został w dokumentacji ( m. in. homologacji ) jako pojazd ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej powołał się oględziny pojazdu oraz na [...]z którego wynika, że dla standardowej wersji samochodu marki S G V, rok produkcji 2007, poj. silnika 1995 cm3, wygenerowana wycena o numerze 36079 potwierdziła, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy i tak też powinien być klasyfikowany ( 5 miejsc, ABS, airbag, elektrycznie podnoszone szyby, klimatyzacja automatyczna, lusterka boczne, zamek centralny itd. ). Organ odwoławczy uznał nadto, że nie jest sporne, iż sporny pojazd służyć może zarówno do przewozu towarów jak i osób. Natomiast o przyjęciu, że samochód służy przede wszystkim do przewozu osób a nie towarów przeważyły następujące cechy: wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 5 osobowe i 5 drzwiowe nadwozie, wyposażenie wnętrza, pasy bezpieczeństwa; przeszklone panele boczne i tylne drzwi, wyposażenie dodatkowe. Stwierdzone w toku postępowania wyjaśniającego cechy pojazdu świadczą o tym, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, pomimo, że pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową. Jednak możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny tej dokonano z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Również istnienie przegrody (kraty) między częścią pasażerską samochodu, a częścią bagażową nie przeszkodziło w zakwalifikowaniu go jako osobowego. CN 8703). Za nieuzasadniony został uznany zarzut pominięcia wskazań zawartych w dokumentach homologacyjnych. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwiło uwzględnienie przez organy podatkowe zasad klasyfikacji wyrobu (w sprawie pojazdu) dla innych celów np. rejestracji pojazdu w oparciu u przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, homologacji, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne). Dyrektor Izby Celnej w P stwierdził, że organ I instancji prawidłowo przyjął, iż pojazd służy przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Ustalone bowiem cechy tego pojazdu świadczą o tym, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób. Wyodrębniona przestrzeń ładunkowa, jest bardziej przestrzenią bagażową, niż do przewozu towarów. W skardze skierowanej do WSA w Poznaniu strona zarzuciła zaskarżanej decyzji naruszenie : - art. 120, 121, 122, 123, 180, 187, 188, 190, 191, 194, 197, 198 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne ustalenia faktyczne i uznanie pojazdu ciężarowego za pojazd osobowy z pominięciem dowodu z opinii biegłego. - art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 12 ustawy Prawo celne i postanowień rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 poprzez przyznanie notom wyjaśniającym do HS i CN charakteru nadrzędnego. - art. 3 ust. 1 w związku z przepisami ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystce publicznej poprzez błędne uznanie, że jedynie organy celne są uprawnione do samodzielnej klasyfikacji pojazdów do kodu CN - art. 100, 101, 102 i 104 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich bezzasadne zastosowanie - nieuwzględnienie przez organ odmiennego klasyfikowania pojazdu na terenie Danii - art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu UE poprzez nałożenie na stronę podatku akcyzowego wyższego niż podatek nakładany na produkty krajowe. Zdaniem skarżącego pojazd winien być zaliczony do pozycji 8704, gdyż służy on przede wszystkim do przewozu towarów. Potwierdzają to dokumenty homologacyjne pojazdu, które nie zostały uwzględnione przez organy obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez skarżącego, w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, samochód marki S GV, rok produkcji 2007, jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób czy też przeznaczonym do transportu towarowego. Ma to bowiem wpływ na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji uznającej, że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu nabycia tego pojazdu. Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 102 ust. 1 – są: podmioty dokonujące czynności wskazanych w art. 100 ust. 1 i 2 ustawy. Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i mechaniczne o kodzie CN 8703, tj. pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17.10.2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wyłącznie na podstawie przepisów Taryfy celnej wraz z wyjaśnieniami do niej, nie można udzielić odpowiedzi, jakie względy decydują o tym, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób albo jest zasadniczo samochodem towarowym określając przeznaczenie pojazdu na użytek klasyfikacji celnej. W szczególności jest to widoczne przy dokonywaniu klasyfikacji samochodów o podwójnym przeznaczeniu, tj. takich którymi można przewozić zarówno osoby jak i towary. Bez wyczerpującej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego nie jest zatem możliwe rozstrzygnięcie o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu samochodowego, a co za tym idzie o jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2007 r., sygn. akt I GSK 1361/06). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 06.12.2007 r. w sprawie C-486/06, dotyczący prawidłowej klasyfikacji towaru na potrzeby nałożenia podatkowe). Dotyczy to obiektywnych cech samochodu pozwalających na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Noty mają zatem subsydiarnie wskazywać jak należy rozumieć pojęcie samochód osobowy. Według wskazanych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Z okoliczności ustalonych w toku postępowania wyjaśniającego, w tym na podstawie oględzin wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Z powołanych przez organy danych zawartych w– [...] dla samochodu tej marki i typu również wynika, że w wersji standardowej posiada on bogate wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Jest to pojazd 5 drzwiowy z 5 miejscami siedzącymi ( z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami ).Ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – mogły i mogą mieć charakter krótkotrwały, ale nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Oględziny przeprowadzone przez organ podatkowy wykazały, że przedmiotowy samochód posiadał m.in. fotele zamontowane w pierwszym rzędzie oraz punkty kotwiczące dla foteli w drugim rzędzie i punkty do montażu pasów bezpieczeństwa. Samochód miał tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, zaś jego wnętrze wyposażone było w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wykładzina boczna, oświetlenie, uchwyt do napojów dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń). Drzwi w części tylnej wyposażone były w okna z szybą opuszczaną elektrycznie a także w system nagłaśniający. Ten materiał dowodowy , słusznie zdaniem sądu, uznany został przez organ podatkowy za wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, toteż nie było podstaw do prowadzenia dalszego dowodzenia poprzez uwzględnienie zgłaszanych przez podatnika wniosków dowodowych (przesłuchanie strony i prowadzenie dowodu z opinii biegłego, wszystko na okoliczność zasadniczego przeznaczenia samochodu). W konsekwencji organy obu instancji bez naruszenia prawa uznały, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, posiadając 5 miejsc siedzących. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do zarzucanego przez stronę skarżącą naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty rejestracyjne złożone przez skarżącego. To, że organ ten wyprowadził z zebranych materiałów dowodowych wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne od tych, które wskazywał skarżący, nie stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a także nie uchybia prawidłowemu przeprowadzeniu całego postępowania (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, , art. 191 i art. 194 § 1). Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w dokumentach zagranicznych i krajowych, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Nie mogło to jednak automatycznie skutkować przyjęciem, że samochód ten jest samochodem ciężarowym. Na gruncie klasyfikacji taryfowej kluczowe znaczenie przypisano przeznaczeniu samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. W niniejszej sprawie powyższe dokumenty zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe jednak w świetle pozostałych okoliczności dotyczących cech i ogólnego wyglądu samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, w ocenie tych organów, nie mogły mieć decydującego znaczenia dla określenia jego charakteru. Prawidłowe były zatem ustalenia i kwalifikacja dokonana przez organy celne co do cech dominujących pojazdu samochodowego SG V, jako samochodu osobowego, stanowiącego wyrób akcyzowy określony dla kodu CN: 8703. Nie było podstaw do powoływania dowodu z opinii biegłego, gdyż rozstrzygniecie sprawy nie wymagało wiadomości specjalnych w rozumieniu art. 197 par. 1 Ordynacji podatkowej, jak również- co zostało już wcześniej wskazane- ewentualne zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – mogły i mogą mieć charakter krótkotrwały, ale nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 28 i art. 90 TWE, albowiem pobieranie podatku akcyzowego nie narusza aktualnych przepisów prawa wspólnotowego. Akcyza nie jest cłem ani opłatą równoważną cłu. Ponadto stawki podatku są jednolite dla pojazdów nabywanych w krajach UE i na terenie Polski. Nie zostały naruszone przepisy o statystyce publicznej, gdyż interpretacje statystyczne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu. Organy celne dokonują klasyfikacji pojazdów na podstawie Nomenklatury Scalonej. Z kolei naruszenie procedury w postępowaniu polegające na tym, że organ I instancji nie wydał postanowienia, którym rozpoznałby zgłoszone przez stronę wnioski dowodowe- nie wpływa w sposób zasadniczy na wynik sprawy. W zaskarżonej decyzji, jej uzasadnieniu zostały podane powody, dla których organ podatkowy nie uwzględnił zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych. Zdaniem Sądu organy obu instancji zasadnie uznały również , że ponieważ wartość pojazdu podana w fakturze znacznie odbiegała od jego wartości rynkowej należało ustalić podstawę opodatkowania na bazie danych z [...]– na kwotę [...]PLN. Wobec tego, że z powyższych rozważań wynika, iż zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ).