III SA/Po 734/16

Dnia 14 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi P.-P. M. S. Spółki jawnej w O. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2014 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym i określenia jego wysokości za maj 2009 roku. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] września 2012r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 5.642 zł (pięć tysięcy sześćset czterdzieści dwa złote) tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w K., decyzją z dnia [...] września 2012 roku o nr [...], skierowaną do P.-P. M. S. spółka jawna, działając na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54, art. 55 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5, art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 10 i 14, ust. 4 pkt 1, ust. 5-8, ust. 10 i ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: "u.p.a."), stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 roku i określił wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku na kwotę 202.497 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w podmiocie P.-P. M. S. spółka jawna została przeprowadzona kontrola podatkowa za okres od 01 stycznia 2009 roku do 31 grudnia 2009 roku dotycząca obrotu wyrobami energetycznymi, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów, do których zastosowano zwolnienie lub obniżono stawkę podatku akcyzowego. Kontrolujący stwierdzili, że podatnik nie realizował obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego za maj 2009 roku zostało złożone w dniu 12 maja 2011 roku (doręczenie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej miało miejsce w dniu 09 maja 2011 roku). Uwzględniając wyniki kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 roku. W toku postępowania strona wystąpiła z żądaniem przeprowadzenia dowodu z analizy miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego pod kątem sprawdzenia prawidłowości danych w nim zawartych. Strona zażądała także udzielenia informacji czy przekazane zestawienia uniemożliwia przeprowadzenie kontroli wykorzystania sprzedawanego paliwa opałowego. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił przeprowadzenia żądanych czynności dowodowych i uznał, że materiał dowodowy daje podstawy do wydania decyzji. Organ stwierdził, że podatnik prowadził sprzedaż oleju opałowego bez realizacji warunku ujętego w art. 89 ust. 14 u.p.a., tj. nie składał do właściwego naczelnika urzędu celnego, w określonym terminie, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego zostało złożone z dużym opóźnieniem (ponad dwa lata po ustawowym terminie). W zestawieniu nie zostały ujęte niektóre oświadczenia. Po analizie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił, że przeprowadzenie żądanych przez stronę czynności dowodowych stanowiłoby powielenie czynności wykonanych już w toku kontroli podatkowej i nie wnosiłoby nic nowego do sprawy. W toku kontroli wykazano już brak zachowania terminu do złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz braki polegające na niewykazaniu niektórych oświadczeń. W toku kontroli wykonano czynności sprawdzające u wytypowanych 22 kontrahentów strony postępowania. Uwzględniając powyższe organ stwierdził, że strona postępowania prowadziła sprzedaż oleju opałowego z naruszeniem warunków zastosowania obniżonej stawki akcyzy, w tym złożyła po terminie miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców paliwa opałowego. W konsekwencji organ stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w miesiącu maju 2009 roku oraz powstanie zaległości podatkowej z dniem 26 czerwca 2009 roku Organ określił wysokość podatku akcyzowego z tytułu zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem przyjmując, jako podstawę opodatkowania całą ilości oleju opałowego sprzedaną w miesiącu maju 2009 roku (111.140 litrów). Wysokość podatku obliczono według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych, czyli 1.822 zł/1.000 litrów. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 5, art. 8 ust. 2, art. 10 w zw. z art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego, bo uchybienie terminowi do złożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opalowego nie kreuje obowiązku podatkowego, - art. 89 ust. 16 u.p.a. – poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że złożenie po terminie zestawienia miesięcznych oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatkowej, - art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej w sytuacji udowodnienia prawidłowego sposobu wykorzystania oleju opałowego, - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności - art. 120, art. 121, art. 187, art. 191, art. 210 Ordynacji podatkowej – poprzez zakwestionowanie prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej podatku akcyzowego z powodu opóźnienia w przekazaniu miesięcznych zestawień nabywców oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...] maja 2014 roku o nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 Ordynacji podatkowej, art.8 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 1, art. 89 ust. 5 pkt 1, ust. 14 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określona stawką związana z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych powstaje z dniem ich wydania nabywcy – art. 10 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. W przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym stosuje się stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, który stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa. Wskazując na powołaną definicję obowiązku podatkowego organ uznał, że istotne znaczenie mają także okoliczności, których spełnienie wpływa na obniżenie, a w przypadku odwrotnym, na podwyższenie ciężaru podatkowego. Obowiązek podatkowy powstający niezależnie od woli podatnika może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, będące normatywnym następstwem obowiązku podatkowego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że odwołująca się Spółka, dokonując sprzedaży oleju opałowego, znalazła się w sytuacji określonej w ustawie podatkowej i nie spełniła warunku sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego w terminie określonym w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca jednoznacznie określił, że w takiej ustawowej sytuacji do ustawowo określonego podmiotu należy zastosować podwyższoną stawkę akcyzy. Akcyza to nic innego, jak podatek akcyzowy, czyli przymusowe świadczenie pieniężne, które podmiot obowiązany jest ponieść w związku z zaistnieniem zdarzenia, o którym mowa w ustawie podatkowej. Wskazując na powyższe organ odwoławczy podkreślił, że niezłożenie w terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. Stanowisko organu odwoławczego znajduje poparcie w wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego zawartej w wyroku z dnia 11 lutego 2014 roku w sprawie o sygn. akt P 24/12. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Trybunał Konstytucyjny, w takich sytuacjach, jak w niniejszej sprawie "dochodzi do zmiany przedmiotu opodatkowania akcyzą. Podatnikiem staje się sprzedawca, a przedmiotem opodatkowania sprzedaż wyrobów akcyzowych bez dochowania warunków uprawniających do zastosowania preferowanej niższej stawki akcyzy". Oleje, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 15 ustawy o podatku akcyzowym, ze względu na swoje cechy fizyczne, mogą być wykorzystywane także do celów napędowych, które nie uzasadniają obniżenia stawki podatku akcyzowego. Z tego względu ustawodawca przewidział mechanizm służący przeciwdziałaniu nadużyciom przy sprzedaży olejów opałowych. Zastosowanie ulgowe stawki podatku akcyzowego na leje opałowe jest więc uzależnione od spełnienia przez sprzedawcę, i to łącznie, warunków określonych w art. 89 ust.5-15 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek dostarczani miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. Oczywiste jest, że brak sankcjonowania niedochowania terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznych zestawień stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa (wyrok Trybunału Konstytucyjnego P 24/12). Wobec powyższego Dyrektor Izby Celnej uznał, że przekroczenie ustawowego terminu choćby o jeden dzień winno skutkować utratą prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 i art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Głównym celem wskazanej dyrektywy jest ustanowienie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych na poziomi wspólnotowym. Przepis art. 2 ust. 3 dotyczy innych wyrobów niż te dla których został w dyrektywie określony minimalny poziom opodatkowania. Natomiast minimalne poziomy opodatkowania mające zastosowanie do paliw silnikowych oraz paliw do ogrzewania nie zabraniają państwom członkowskim Unii Europejskiej stosowania stawek wyższych niż ustalone minimalne poziomy opodatkowania, ani też nie pozbawiają ustawodawcy krajowego kompetencji w zakresie ustalania przesłanek stosowania wyższych stawek podatkowych dla niezgodnego z przeznaczeniem użycia wyrobów energetycznych. P.-P. M. S. spółka jawna skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca podtrzymała zarzuty i argumentację powołaną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 05 grudnia 2014 roku, działając na zgodny wniosek stron postępowania sądowoadministracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w przedmiocie zgodności uregulowań art. 89 ust. 14-16 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym z art. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 i w zw. z art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE z dnia 31 października 2003 r. Nr L 283, s. 51 i nast.). Postanowieniem z dnia 20 lipca 2016 roku, na wniosek strony skarżącej, podjęto zawieszone postępowanie w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 2 czerwca 2016 roku w sprawie C-418/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Kompetencja wojewódzkich sądów administracyjnych, określona między innymi przez art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016, poz. 1066) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 - dalej P.p.s.a.) sprowadza się do kontroli działalności administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności wydania zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: określenia prawotwórczych warunków aktualizujących kompetencję organu podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla czynności sprzedaży oleju opałowego pozostającego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy według stawki podatkowej dla paliw silnikowych. I druga kwestia to określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dla sprzedaży oleju opałowego dokonanej z naruszeniem przepisów ustanawiających obowiązek w zakresie pozyskania przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o wymaganej treści, jak również przepisów nakładających na sprzedawcę obowiązek składania zestawień tych oświadczeń w terminie określonym w art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.). Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 roku w sprawie C-418/14 dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 roku, oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Tezy, a także uzasadnienie, powołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości jednoznacznie wskazują, że przepisy unijne nie podważają kompetencji prawodawczej kraju członkowskiego do nakładania na sprzedawców paliwa opałowego szczególnych prawnych wymogów w zakresie obrotu olejem opałowym, który pozostaje poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodne z prawem wspólnotowym są więc przepisy art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 5-15 w związku z art. 89 ust. 4 pkt 1 i ust. 16 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11), w zakresie w jakim nakładają na sprzedawcę paliwa opałowego objętego preferencyjną stawką podatkową ze względu na ich przeznaczenie, a pozostającego poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy, szereg obowiązków dokumentacyjnych w zakresie obrotu takim wyrobem akcyzowym, w tym obowiązek pozyskania od nabywców oświadczeń, że sprzedawany wyrób akcyzowy jest nabywany do celów opałowych, oraz obowiązek składania zestawień tych oświadczeń w celu umożliwienia państwom członkowskim przeciwdziałania sytuacjom, że paliwo opałowe, które obciążone jest preferencyjną stawką akcyzy zostanie, niezgodnie z jego przeznaczeniem, wykorzystane do celów napędowych, a więc zapewnienia w prawie krajowym rozwiązań prawnych gwarantujących organom państwa członkowskiego realną możliwość wykonania obowiązku traktatowego polegającego na zapewnieniu skuteczności prawu wspólnotowemu w zakresie minimalnego opodatkowania produktów energetycznych wykorzystywanych, jako paliwa silnikowe. Wskazać przy tym należy, że wykorzystywanie, jako paliwo silnikowe, oznacza na gruncie prawa wspólnotowego także oferowanie na sprzedaż, jako paliwo silnikowe – art. 21 ust. 4 w związku z art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51). Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że organy podatkowe obu instancji, w zgodzie z prawem wspólnotowym, zidentyfikowały prawnopodatkowe uwarunkowania zmiany przeznaczenia paliwa opałowego na etapie jego sprzedaży, które uzasadniają podatkowe obciążenie tej sprzedaży według stawki dla paliw silnikowych (1.822,00zł/1.000 litrów). Prawo unijne nie sprzeciwia się materialnoprawnej regulacji prawa krajowego, która zakłada, że nierzetelne realizowanie obowiązków prawa podatkowego w zakresie odbierania oświadczeń od nabywców paliwa opałowego oraz nierzetelne wykonywanie obowiązku składania zestawień oświadczeń nabywców paliwa opałowego, może prowadzić do uznania, że paliwo opałowe zostało wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, bo oferowane w sprzedaży, jako paliwo silnikowe. Zgodne z prawem unijnym są także przepisy prawa krajowego, które w przypadku niewypełnienia warunków określonych dla opodatkowania według stawki preferencyjnej nakazują opodatkować sprzedaż oleju opałowego według stawki akcyzy 1.822,00zł/1.000 litrów, czyli nakazują opodatkować sprzedaż oleju opałowego według stawki podatkowej stosowanej do paliw silnikowych. Wynikająca z prawa unijnego zasada proporcjonalności nie pozostaje w kolizji ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej, że na mocy art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiot opodatkowania akcyzą został rozszerzony na dodatkowe (inne niż wskazane w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) czynności, które dotyczą sytuacji związanej z niewypełnieniem warunków przewidzianych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, a zatem, między innymi, na sprzedaży paliwa opałowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętego preferencyjną stawką podatkową związaną z jego przeznaczeniem, jeżeli transakcja kupna/sprzedaży tego wyrobu akcyzowego odbyła się bez zachowania prawnopodatkowych warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym stosowany zgodnie z prawem unijnym oraz zgodnie z ustawą zasadniczą ma takie znaczenie, że podatkowe przeznaczenie paliwa opałowego na etapie jego sprzedaży określa realizacja obowiązków ustanowionych na mocy przepisów art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji nieistnienie rzetelnego oświadczenia lub nieistnienie rzetelnego miesięcznego zestawienia aktualizuje obowiązek procesowy wszczęcia postępowania podatkowego, a w toku tego postępowania przeprowadzenia oceny (ustalenia), czy na etapie sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych nastąpiła zmiana jego przeznaczenia, gdyż organy państwa członkowskiego mają obowiązek zapewnić skuteczność prawu unijnemu w zakresie minimalnego opodatkowania konkretnej transakcji sprzedaży paliwa opałowego według stawki podatkowej dla paliw silnikowych. Zgodnie z powołanym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prawo wspólnotowe sprzeciwia się takiemu stosowaniu wskazanych powyżej przepisów, które prowadzi do opodatkowania paliwa opałowego według stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, w sytuacji gdy stwierdzone może zostać, że przeznaczenie sprzedanego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. W konsekwencji jedynie nieterminowe złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców paliwa opałowego, o którym mowa w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym, nie jest wystarczające do określenia skutku prawnego w postaci obciążenia sprzedaży paliwa opałowego według stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, bo to samo w sobie nie stanowi o zmianie przeznaczenia wyrobu akcyzowego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, narusza prawo materialne poprzez niezgodną z prawem unijnym wykładnię art. 89 ust. 16 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów na gruncie okoliczności faktycznych kontrolowanej sprawy, co uzasadnia ich uchylenie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 ze zm.). Materialnoprawne przesłanki opodatkowania sprzedaży oleju opałowego według stawki podatkowej dla paliw silnikowych zrealizowane są wówczas, gdy dokumentacja obrotu olejem opałowym, którą sprzedawca jest zobowiązany gromadzić, przechowywać i przedstawić organowi podatkowemu uniemożliwia stwierdzenie, że olej opałowy został sprzedany/zakupiony na cele opałowe. W takiej sytuacji nieterminowej, a przy tym nierzetelnej realizacji obowiązków prawnopodatkowych przez sprzedawcę, powstają wątpliwości co do przeznaczenia oleju opałowego na etapie jego sprzedaży. Skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości jest więc taki, że o "niespełnieniu warunków, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym" nie przesądza jedynie nieterminowe złożenie zestawień oświadczeń nabywców paliwa opałowego. Do zastosowania stawki dla paliw silnikowym wymagane jest bowiem ustalenie, że transakcja kupna/sprzedaży zrealizowana została niezgodnie z prawnopodatkowym przeznaczeniem oferowanego na sprzedaż wyrobu akcyzowego. O prawnopodatkowym charakterze cywilnoprawnej transakcji kupna/sprzedaży rozstrzygają dodatkowe determinanty, które zostały ustanowione w ustawie podatkowej, a więc zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zatem opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, według stawki dla paliw silnikowych musi być poprzedzone ustaleniem, że sprzedaż oleju opałowego odbyła się z naruszeniem warunków określonych w przepisach art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym i że skutkiem niespełnienia tych warunków jest brak poszanowania dla interesów wierzyciela podatkowego wyrażających się zapewnieniem organom podatkowym możliwości do skutecznej realizacji ich ustawowo określonych kompetencji na kolejnym etapie prawnopodatkowego obrotu wyrobem akcyzowym, czyli na etapie użycia lub zużycia paliwa opałowego przez nabywcę. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym, zużycie lub użycie paliwa opałowego do innych celów niż grzewcze, w szczególności do napędów silników spalinowych, jest odrębną od ich sprzedaży czynnością, która skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego od paliwa opałowego według stawki przewidzianej dla paliw silnikowych – art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W takim przypadku podstawę opodatkowania stanowi ilość oleju opałowego, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego – art. 88 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a podatnikiem jest nabywca. Prezentowaną powyżej wykładnię prawa materialnego potwierdza także treść art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu znowelizowanym przez ustawę z dnia 7 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. 2014, poz. 1662). Aktualnie przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym expressis verbis wskazuje, że o opodatkowaniu sprzedaży oleju opałowego według wyższej stawki podatkowej przesądza łącznie niespełnienie warunków nałożonych na sprzedawcę oleju opałowego oraz ustalenie w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej, że paliwo opałowe nie zostało użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono jego nabywcy. Właśnie te uzupełnione nowelizacją warunki realizują postulat zachowania stałej kontroli organów podatkowych nad każdym etapem obrotu podatkowego paliwem opałowym w zgodzie z jego przeznaczeniem, co jest konieczne dla zapewnienia skuteczności prawa wspólnotowego odnośnie minimalnych poziomów opodatkowania wyrobów akcyzowych. Sąd podkreśla jednak, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w aktualnym brzmieniu, czyli po nowelizacji, nie może być podstawą prawną rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy. Na potrzeby kontrolowanej sprawy organy podatkowe mają obowiązek przyjmować, że prowadzenie sprzedaży paliwa opałowego bez realizacji obowiązku składania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego należy ujmować jak prawotwórczy fakt opodatkowania sprzedaży paliwa opałowego według stawki dla paliw silnikowych, co wprost wynika z treści art. 40 ustawy z dnia 07 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. 2014, poz. 1662). W sprawach podatkowych, w których znajduje zastosowanie przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym o treści sprzed dnia wejścia w życie jego nowelizacji, organy podatkowe zachowują kompetencję do opodatkowania sprzedaży paliwa opałowego według stawki dla paliw silnikowych, gdy sprzedawca tego wyrobu akcyzowego sprzeniewierzył się obowiązkowi składania miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego, bo prowadził obrót paliwem opałowym bez realizacji tego obowiązku. Jednak zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 roku w sprawie C-418/14 warunkiem zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym jest przedstawienie oceny (wykazanie), że pomimo wykonywania innych obowiązków dokumentacyjnych, w tym przedstawienia organowi oświadczenia nabywcy wyrobu akcyzowego, transakcja kupna/sprzedaży paliwa opałowego w celach zgodnych z jego przeznaczeniem nadal budzi wątpliwości. Naruszenie warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym dla sprzedaży paliwa opałowego uzasadnia wszczęcie postępowania podatkowego, a w jego toku zbadanie każdej konkretnej transakcji kupna/sprzedaży w aspekcie prawotwórczych okoliczności opodatkowania paliwa opałowego według stawki akcyzy przewidzianej dla paliw silnikowych. W toku takiego postępowania organy podatkowe mają obowiązek zbadać nie tylko sam fakt naruszenia obowiązków, o których mowa w przepisach art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, ale również ocenić (ustalić) wagę stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia zmiany przeznaczenia oleju opałowego na etapie dokonywania jego kupna/sprzedaży. Powyższe wytyczne dotyczące prawidłowej wykładni i właściwego stosowania prawa materialnego, przy uwzględnieniu zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 124 w związku z art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nakazują przyjąć, że zgodne z prawem załatwienie kontrolowanej sprawy, wymaga wyjaśnienia przesłanek opodatkowania sprzedanego paliwa opałowego w aspekcie stwierdzenia, czy przeznaczenie sprzedanego wyrobu akcyzowego do celów opałowych budzi wątpliwości. W konsekwencji dla zrealizowania tak zakreślonego obowiązku procesowego organy podatkowe powinny dokonać oceny każdej transakcji kupna/sprzedaży w aspekcie zmiany przeznaczenia paliwa opałowego na etapie obrotu podatkowego obejmującego jego kupno/sprzedaż. Do określenia zobowiązania podatkowego od sprzedaży oleju opałowego za cały miesiąc według stawki dla paliw silnikowych niewystarczające jest stwierdzenie jedynie naruszenia obowiązku złożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Zgodnie bowiem zasadą proporcjonalności prawa wspólnotowego opodatkowanie sprzedaży paliwa opałowego według stawki akcyzy dla paliw silnikowych nie jest dopuszczalne, gdy pomimo uchybień obowiązkom określonym w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym, w toku postępowania podatkowego można stwierdzić jednak, że olej opałowy rzeczywiście został zakupiony/sprzedany do celów zgodnych z jego przeznaczeniem. Brak wiarygodnych dowodów potwierdzających, że kupno/sprzedaż paliwa opałowego nastąpiła do celów grzewczych jest przesłanką, która aktualizuje zastosowanie art. 89 ust. 16 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 i art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przy ocenie (ustalaniu) czy paliwo opałowe rzeczywiście zostało zakupione/sprzedane do celów zgodnych z jego podatkowym przeznaczeniem organy podatkowe powinny się kierować rodzajem obowiązku naruszonego przez sprzedawcę, a także uwzględniać, że uchybienia w dokumentowaniu sprzedaży paliwa opałowego nieistotne z punktu widzenia zapewnienia wierzycielowi podatkowemu kontroli nad rzeczywistym użyciem lub zużyciem paliwa opałowego nie przesądzają o zmianie przeznaczenia na etapie jego kupna/sprzedaży. O tym, czy nastąpiła zmiana przeznaczenia paliwa opałowego na etapie kupna/sprzedaży ostatecznie rozstrzyga bowiem to, czy sprzedawca zrealizował obowiązki podatkowe w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym w sposób, który zapewniał organom podatkowym możliwość podjęcia skutecznych działań w zakresie realizacji ich kompetencji do opodatkowania zakupionego/sprzedanego wyrobu akcyzowego na kolejnym etapie wykorzystania wyrobu akcyzowego, czyli na etapie użycia lub zużycia paliwa opałowego przez nabywcę. Podsumowując stwierdzić należy, że w sytuacji złożenia po terminie miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, nadal aktualny pozostaje, bo niezrealizowany dotąd, obowiązek procesowy organu podatkowego w zakresie oceny (wyjaśnienia), czy paliwo opałowe zostało zakupione/ sprzedane do celów grzewczych. W tym aspekcie, w toku postępowania podatkowego, organy zobowiązane są badać i oceniać treść całej dokumentacji, którą sprzedawca paliwa opałowego miał obowiązek gromadzić, przechowywać oraz przedstawić organowi, jako dowodu sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. W oparciu o tę dokumentację organ ustalić powinien, czy przeznaczenie sprzedanego produktu do celów opałowych na etapie kupna/sprzedaży budzi wątpliwości. Następnie w oparciu o te dowody organ rozstrzygnie, czy na etapie kupna/sprzedaży zaktualizowały się wynikające z art. 89 ust. 16 w związku z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym przesłanki opodatkowania sprzedanego wyrobu akcyzowego według stawki dla paliw silnikowych w rozumieniu zgodnym z treścią wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 czerwca 2016 roku w sprawie C-418/14. Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje, że obowiązki nałożone na sprzedawców paliwa opałowego w zakresie dokumentowania jego sprzedaży (art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym) nie eliminują możliwości zastosowania zasad określonych w art. 180 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa w zakresie dowodzenia zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych. Sąd uznaje jednak, że w sytuacji, gdy przepis prawa materialnego (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) wprost uzależnia nastąpienie określonego skutku od zachowania określonej formy dowodowej, to odstępstwa od tak zapisanej zasady nie mogą mieć miejsca (porównaj B. Dauter: Komentarz do art. 180 ustawy – Ordynacja podatkowa, System informacji prawnej Lex Omega). Sąd wskazuje, że organy podatkowe w toku konkretnego postępowania mają obowiązek procesowy podejmować działania, które są niezbędne dla załatwienia sprawy będącej przedmiotem tego postępowania podatkowego w postępowaniu podatkowym (art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa). Sposób użycia lub zużycia oleju opałowego przez nabywcę to kolejny etap obrotu podatkowego wyrobem akcyzowym, a zatem kształtuje on sytuację prawnopodatkową nabywcy oleju opałowego. W praktyce oznacza to, że jeśli sprzedawca oleju opałowego w dobrej wierze i w sposób wymagany przez prawo realizował obowiązki dotyczące dokumentowania sprzedaży paliwa opałowego, a w konsekwencji pozyskane od nabywcy oświadczenie o nabyciu oleju opałowego do celów grzewczych zawiera wszystkie wymagane elementy, to sprzedawca zachowuje prawo do sprzedaży oleju opałowego po preferencyjnej stawce podatkowej i to nawet wówczas, gdy nabywca zostanie uznany za pomiot nieistniejący na podstawie przepisów prawa krajowego. Ocena całokształtu danych i okoliczności faktycznych danej sprawy w celu ustalenia rzetelności działań sprzedawcy przy realizacji obowiązków dokumentowania sprzedaży oleju opałowego należy do organów podatkowych i sądu krajowego. Ocena stanu faktycznego, weryfikacja określonych dowodów czy faktów nie mieści się w pojęciu wykładni prawa unijnego. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie określa czy etap ustaleń faktycznych ma polegać na określonej gradacji czy zbalansowaniu określonych dowodów i faktów istotnych dla sprawy, które pozyskane zgodnie z prawem, zasadami doświadczenia życiowego i wymogami logiki, mają zostać rozpatrzone w kontekście indywidualnie rozpoznawanego przypadku (porównaj: wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14 oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 06 grudnia 2012 roku w sprawie C-285/11). Na gruncie prawa materialnego (art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym) ustawodawca krajowy zgodnie z prawem unijnym oraz zgodnie z ustawą zasadniczą przesądził, że podatkowe przeznaczenie oleju opałowego na etapie jego sprzedaży określa realizacja obowiązków ustanowionych na mocy przepisów art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji nieistnienie rzetelnego oświadczenia lub nieistnienie rzetelnego miesięcznego zestawienia aktualizuje obowiązek procesowy wszczęcia postępowania podatkowego, a w toku tego postępowania przeprowadzenia oceny (ustalenia), czy na etapie sprzedaży paliwa opałowego nastąpiła zmiana jego przeznaczenia. Celem, jakiemu służy gromadzenie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe oraz celem, jakiemu służy składanie miesięcznych zestawień tych oświadczeń, jest zapewnienie rzetelności obrotu podatkowego - zapobieżenie oszustwom podatkowym, czyli właściwe korzystanie z preferencji podatkowych. Nieprawidłowości w zakresie odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, bądź nieprawidłowości w zakresie składania miesięcznych zestawienia tych oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w podatkowym obrocie olejem opałowym) nie wpływają na utratę preferencji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji trafnie dostrzegły i wyliczyły przypadki naruszenia przez skarżącą Spółkę obowiązków prawnopodatkowych związanych z dokumentowaniem transakcji sprzedaży paliwa opałowego oraz przypadki naruszenia obowiązków związanych z informowaniem organów podatkowych o prowadzeniu sprzedaży wyrobów akcyzowych objętych preferencyjną stawką podatkową. Jednak pełna realizacja obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 124 w związku z art. 122 i art. 210 §1 pkt 6 i §4 ustawy – Ordynacja podatkowa) wymaga wyrażenia przez organ podatkowy także oceny (ustalenia) w przedmiocie skutków braku realizacji przez Skarżącą obowiązków, o których stanowią przepisy art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, a nie tylko stwierdzenia istotnego, także w ocenie Sądu, naruszenia tych obowiązków. Uzasadnienie rozstrzygnięcia o opodatkowaniu sprzedaży paliwa opałowego według stawki podatkowej właściwej dla paliw silnikowych powinno zawierać także argumentację w zakresie oceny (ustalenie), co do tego, dlaczego ujawnione uchybienia obowiązkom określonym w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym ostatecznie przesądzają o tym, że spełniły się warunki do obciążenia konkretnej transakcji według stawki podatkowej właściwej dla paliw silnikowych. Brak wskazanej powyżej argumentacji w uzasadnieniu decyzji przesądza o naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016, poz. 718 ze zm.). Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania uzasadnia stanowisko, że zaskarżony akt, a także poprzedzająca go decyzja Naczelnika Urzędu Celnego, nie zawierają pełnego wyjaśnienia przesłanek obciążenia transakcji kupna/sprzedaży paliwa opałowego podatkiem akcyzowym według stawki dla paliw silnikowych. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej w oparciu o kryterium legalności. Merytoryczne załatwienie sprawy należy do organu administracji publicznej. W konsekwencji to rzeczą organów podatkowych jest dokonywanie stosownych ocen (ustaleń) i na ich podstawie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Ocena zaskarżonego aktu, w aspekcie jego materialnoprawnej legalności odnośnie zakresu transakcji sprzedaży oleju opałowego, które powinny zostać obciążone podatkiem według stawki dla paliw silnikowych, bez wypowiedzenia się w tej kwestii przez organ podatkowy, jest niemożliwa. Na gruncie okoliczności kontrolowanej sprawy niedopuszczalne jest podejmowanie działań przez sąd administracyjny w sferze załatwienia sprawy podatkowej. Przed sądem administracyjnym nie można dokonać swoistego uzupełnienia kontrolowanego aktu w zakresie oceny okoliczności aktualizujących kompetencje orzecznicze organów podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią, że rzetelność oświadczeń nabywców paliwa opałowego oraz rzetelność miesięcznego zestawienia tych oświadczeń jest pojęciem obiektywnym. O rzetelności tych oświadczeń oraz ich miesięcznego zestawienia decyduje obiektywna zgodność ich zapisów ze stanem rzeczywistym. Oświadczenie nabywcy (osoby fizycznej) jest rzetelne, jeżeli zostało pozyskane z poszanowaniem obowiązku ustanowionego w przepisie art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast o konieczności opodatkowania sprzedaży paliwa opałowego według stawki podatkowej dla paliw silnikowych rozstrzyga to, czy materiał dowodowy sprawy, dokumenty przedstawione na okoliczność realizacji obowiązków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym, pozwalają uznać, że kupno/sprzedaż wyrobu akcyzowego do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania przepisu art. 145 §3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy powinny mieć na uwadze i rozważyć ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, a także decyzja organu podatkowego I instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało ich uchylenie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016, poz. 718 ze zm.) – w pkt I wyroku. O zwrocie stronie skarżącej kosztów postępowania postanowiono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.