III SA/Po 736/18

Dnia 20 lutego 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] września 2018 roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] września 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.), dalej: "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] stycznia 2017 r. o wymierzeniu P.B., zwanemu dalej stroną skarżącą, kary pieniężnej w wysokości 24.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano następujące ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W dniu [...] października 2015 r. w toku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego w [...] w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 990) ustalili, że w sklepie spożywczym w [...], gm. [...], w którym działalność gospodarczą pod nazwą [...] prowadziła strona, znajdują się urządzenia do gry o nazwie [...] nr [...] oraz [...] nr [...], bez numerów poświadczenia rejestracji charakterystycznych dla tego typu urządzeń eksploatowanych zgodnie z przepisami u.g.h. W drodze eksperymentu, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, funkcjonariusze celni potwierdzili, że gry oferowane na ww. urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Ustalenia udokumentowane zostały w protokole. Organ wskazał, że ustawa zmieniająca u.g.h., która weszła w życie z dniem 3 września 2015 r. została notyfikowana Komisji Europejskiej. Ponadto gry na przedmiotowych automatach stanowiły gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Karze podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.). Strona skarżąca na podstawie umowy najmu części powierzchni lokalu z dnia [...] września 2015 r. zawartej z Sp. X w [...] jako najemcą oddała w najem część lokalu o powierzchni [...] m2 i miała otrzymywać od tej spółki czynsz w wysokości [...] zł rocznie, zobowiązała się zapewnić swobodny dostęp klientów lokalu do urządzeń elektronicznych, chronić automaty lub inne urządzenia do gier przed ich uszkodzeniem lub dewastacją, zapewnić energię elektryczną oraz niezwłocznie informować o nieprawidłowościach w działaniu automatów i ingerencji osób trzecich. Ponadto jak wynika z zeznań świadka – pracownika strony – strona poleciła włączać i wyłączać automaty, zamieniać monety na banknoty, od żony skarżącego otrzymała klucze do automatów służące do kasowania wygranych i otwierania automatów, w tym w celu wypłaty wygranej. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., wymierzył skarżącej spółce karę pieniężną w wysokości 24.000 zł. W odwołaniu kwestionowanej decyzji organu I instancji skarżący zarzucił naruszenie przepisów, m. in. art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., podnosząc przede wszystkim zarzut błędnej wykładni pojęcia "urządzającego gry". Wskazaną we wstępie decyzją z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie spór sprowadzał się do kwestii, czy w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym, organ celny pierwszej instancji prawidłowo uznał, że gry urządzane na skontrolowanych automatach były grami w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych oraz czy w związku z powyższym organ ten zasadnie wymierzył stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu jego dyspozycją strony nie urządzającej ani nie współurządzającej gry na automacie, na co wskazują dowody, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 121 § 1 i 2 o.p., nakładających na organy prowadzące postępowanie obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak też obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów je prowadzących przez poczynienie całkowicie dowolnych, jednostronnych i naruszający interesy skarżącej ustaleń faktycznych, podczas gdy prawidłowe przeprowadzenie postępowania, wyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz rzetelna i prawidłowa jego ocena powinny prowadzić do wniosku, że nie ma podstaw do wymierzenia kary pieniężnej; a także art. 190 o.p. poprzez zaniechanie bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka w niniejszym postępowaniu i poprzestaniu wyłącznie na wykorzystaniu zeznań z postępowania karnego, uniemożliwiając stronie skorzystanie z prawa do uczestniczenia w przeprowadzania dowodu W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano w postępowaniu prowadzonym zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 o.p.). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 o.p.). Odnośnie zarzutu powyższych przepisów w kontekście przesłuchania świadka należy podnieść, że dowód z przesłuchania świadka był przeprowadzony podczas czynności kontrolnych i załączono go do akt sprawy jako dowód z prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Skarżący miał zapewnione prawo zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z protokołem przesłuchania tego świadka. Co istotne, skarżący nie zanegował prawdziwości zeznań świadka, nie zgłosił wniosku o jego ponowne przesłuchanie ani wniosków dowodowych na tezy przeciwne do tych, które wynikają z zeznań świadka. W skardze podjęto natomiast jedynie próbę osłabienia wartości dowodowej złożonych przez świadka zeznań przez zasugerowanie, że mógł być on przez przesłuchujących go funkcjonariuszy poddany presji w celu złożenia zeznań niekorzystnych dla skarżącego. Nie ma jednak żadnych poszlak wskazujących na taką wersję wydarzeń, a sama przesłuchiwana (np. po zakończeniu przesłuchania) ani skarżący w toku postępowania (np. w odwołaniu) nie podnosili żadnych zarzutów w tym zakresie. Postawiono je dopiero w skardze, a z wyżej podanych przyczyn są niezasadne. Wbrew zarzutom skargi organy celne nie naruszyły tych reguł prowadzenia postępowania. Poza sporem pozostaje, że skarżący udostępnił część powierzchni lokalu pod zainstalowanie spornych urządzeń. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego aktu w stosunku do strony jako podmiotu nie urządzającego gry na automatach należy wskazać, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za taki delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 612), dalej: "u.g.h." - nie może uzyskać osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej ani osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Oznacza to, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie Sądu nie ma zatem wątpliwości, że strona skarżąca była podmiotem co najmniej współurządzającym gry. Jeżeli znamiona deliktu administracyjnego wyczerpują działania kilku podmiotów, to każdy z nich jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i wobec każdego z takich podmiotów aktualizuje się kompetencja nałożenia kary administracyjnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Odpowiedzialność za wskazany delikt ponosi także podmiot współurządzający gry na automatach poza kasynem gry (współsprawca deliktu). O tym czy dany podmiot jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry rozstrzyga jego udział i stopień przyczynienia się do realizacji znamion deliktu administracyjnego. Sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest "urządzającym gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu pojęcia "podmiot urządzający gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (por.: wyrok NSA o sygn. akt II GSK 2736/16 - dostępny w CBOSA). Pojęcie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. W języku polskim rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniu odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkoleniu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także ze stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por.: wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 402/15; prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie o sygn. akt II SA/Rz 1094/15; prawomocny wyrok WSA w Szczecinie o sygn. akt II SA/Sz 439/15 - dostępne w CBOSA). Zdaniem Sądu o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego. Strona skarżąca na podstawie umowy dzierżawy z dnia [...] września 2015 r. z Sp. X zobowiązała się zapewnić swobodny dostęp klientów lokalu do urządzeń elektronicznych, chronić automaty lub inne urządzenia do gier przed ich uszkodzeniem lub dewastacją, zapewnić energię elektryczną oraz niezwłocznie informować o nieprawidłowościach w działaniu automatów i ingerencji osób trzecich. Ponadto jak wynika z zeznań świadka – pracownika strony – strona poleciła włączać i wyłączać automaty, zamieniać monety na banknoty, od żony skarżącego otrzymała klucze do automatów służące do kasowania wygranych i otwierania automatów, w tym w celu wypłaty wygranej. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie zaś do treści art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Nie było sporne, że skarżący nie legitymował się dokumentem legalizującym jej działania (art. 6 i 7 u.g.h.). W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano w toku postępowania prowadzonego zgodnie z przepisami O.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego. Z powyższych względów stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, prawidłowo interpretuje i stosuje przepisy prawa materialnego, a zatem skarga na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.