III SA/Po 739/18

Dnia 7 lutego 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: St. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471), dalej: "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] listopada 2016 r. o wymierzeniu D. M. kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano następujące ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W dniu [...] września 2016 r. w toku kontroli ustalono, że w lokalu przy ul. [...] w S. znajdują się cztery urządzenia do gry bez numerów poświadczenia rejestracji, charakterystycznego dla tego rodzaju urządzeń eksploatowanych zgodnie z przepisami u.g.h. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem jej przepisów, jako że były urządzane o wygrane rzeczowe lub pieniężne, zawierały element losowości i były możliwe jedynie po zasileniu automatów środkami finansowymi (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.). Na mocy umowy dzierżawy przedmiotowego lokalu z [...] lipca 2016 r. między stroną a [...] sp. z o. o. w P. strona wydzierżawiła część jego powierzchni. Miała z tego tytułu otrzymywać od wyżej wskazanej spółki kwartalny czynsz w wysokości [...] zł oraz zapewniała niezakłócony dostęp do urządzeń. O aktywnym udziale strony w urządzaniu gier świadczą również złożone [...] września 2016 r. zeznania pracującej w lokalu K. L. (k. 10-11 akt adm.), która stwierdziła, że gdy zabraknie w automacie pieniędzy na wygraną wystawiamy kartki z kwotą wygranej i pieczątką lokalu - gracz ma zgłosić się po wygraną w ciągu kilku dni. Kartki kazał wystawiać szef (pan D. M.). Pieniądze na wypłatę z kartek przywozi szef. Żeby dostać pieniądze gracz musi oddać kartę z informacją o wygranej. Jeżeli coś się dzieje z automatami - wyłączam i informuję szefa. Gry na przedmiotowych automatach stanowiły gry w rozumieniu przepisów u.g.h., mogące odbywać się wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Brak koncesji stanowi podstawę do wymierzenia udostępniającemu lokal kary pieniężnej. Podlega jej urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i wynosi ona 12 000 zł od automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu jego dyspozycją strony nie urządzającej ani nie współurządzającej gry na automatach, na co wskazują dowody, gdyż: a) umożliwienie komuś urządzania gier (np. przez wydzierżawienie powierzchni w lokalu i zapewnienie swobodnego do niej dostępu czy samo znajdowanie się automatów w lokalu) nie jest jeszcze urządzaniem gier, które polega na podejmowaniu aktywnych działań mających istotny udział w urządzaniu gier; b) według najlepszej wiedzy skarżącego druga strona umowy dzierżawy ([...] sp. z o. o. w P.) nie urządzała gier, a jedynie poddzierżawiła udostępnioną jej przez skarżącego powierzchnię lokalu innemu podmiotowi, który urządzał gry; nawet gdyby skarżący wiedział, że jego kontrahent zawiera umowę w celu uzyskania powierzchni pod ustawienie automatów i udostępnienie jej innemu podmiotowi w celu urządzania na nich gier, to wiedza ta nie oznacza jeszcze, że skarżący urządza gry; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 121 § 1 i 2 o.p., nakładających na organy prowadzące postępowanie obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak też obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów przez poczynienie dowolnych, jednostronnych i naruszający interesy skarżącego ustaleń faktycznych; b) art. 190 o.p. przez zaniechanie bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań pracującej w lokalu K. L. i poprzestaniu na jej zeznaniach z postępowania karnego, co uniemożliwiło skarżącemu uczestniczenie w przeprowadzaniu dowodu, zadawania świadkowi pytań i złożenia do nich wyjaśnień; ponadto - choć skarżący ani przesłuchana osoba nie składali skargi na czynność przesłuchania - częstą praktyką funkcjonariuszy organów celnych było wywieranie presji na składanie zeznań określonej treści. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano w postępowaniu prowadzonym zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły powyższych zasad postępowania. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego aktu w stosunku do strony jako podmiotu nie urządzającego gry na automatach należy wskazać, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za taki delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Oznacza to, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest "urządzającym gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu pojęcia "podmiot urządzający gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (por.: wyrok NSA o sygn. akt II GSK 2736/16 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Pojęcie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. W języku polskim rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot wykonujący te czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniu odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkoleniu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także ze stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por.: prawomocne wyroki o sygn. akt I SA/Po 402/15, II SA/Sz 439/15 i II SA/Rz 1094/15 - dostępne w CBOSA). Zdaniem Sądu o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego. Na podstawie umowy z [...] lipca 2016 r. między stroną a [...] sp. z o. o. w P. strona oddała dzierżawcy do użytkowania część lokalu o powierzchni [...] m2, w którym strona sama prowadzi działalność gospodarczą, w celu prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej również przez dzierżawcę (§ 1 umowy). Ten oświadczył zaś, że przedmiotem prowadzonej przez niego działalności na wydzierżawionej powierzchni lokalu będą usługi na rzecz osób trzecich (§ 2 umowy). Co prawda z umowy nie wynika bezpośrednio, że działalność ta ma polegać na urządzaniu gier na automatach, ale okoliczność ta wynika z zeznań świadka - pracującej w lokalu K. L., która zeznała, że gdy zabraknie w automacie pieniędzy na wygraną wystawiamy kartki z kwotą wygranej i pieczątką lokalu - gracz ma zgłosić się po wygraną w ciągu kilku dni. Kartki kazał wystawiać szef (pan D. M.). Pieniądze na wypłatę z kartek przywozi szef. Żeby dostać pieniądze gracz musi oddać kartę z informacją o wygranej. Jeżeli coś się dzieje z automatami - wyłączam i informuję szefa. Oznacza to, że skarżący zapewnił odpowiednie warunki do eksploatacji automatów. Choć nie wynika to wprost z umowy, to jednak faktycznie udział skarżącego nie ograniczał się do wydzierżawienia części powierzchni lokalu. Zasadnie organy obu instancji przyjęły, że podejmował on szereg czynności wykraczających poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, a pozostających w związku z działalnością dzierżawcy. Skarżący zatem urządzał gry na przedmiotowych automatach. Strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków przynajmniej na 7 dni przed terminem (art. 190 § 1 o.p.). Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia (art. 190 § 2 o.p.). Odnośnie zarzutu powyższych przepisów w kontekście przesłuchania świadka K. L. należy podnieść, że dowód z jej przesłuchania był przeprowadzony podczas czynności kontrolnych i załączono go do akt sprawy jako dowód z prowadzonego postępowania karnego skarbowego. Skarżący miał zapewnione prawo zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym z protokołem przesłuchania tego świadka. Co istotne, skarżący nie zanegował prawdziwości zeznań świadka, nie zgłosił wniosku o jego ponowne przesłuchanie ani wniosków dowodowych na tezy przeciwne do tych, które wynikają z zeznań świadka. W skardze podjęto natomiast jedynie próbę osłabienia wartości dowodowej złożonych przez świadka zeznań przez zasugerowanie, że mógł być on przez przesłuchujących go funkcjonariuszy poddany presji w celu złożenia zeznań niekorzystnych dla skarżącego. Nie ma jednak żadnych poszlak wskazujących na taką wersję wydarzeń, a sama przesłuchiwana (np. po zakończeniu przesłuchania) ani skarżący w toku postępowania (np. w odwołaniu) nie podnosili żadnych zarzutów w tym zakresie. Postawiono je dopiero w skardze, a z wyżej podanych przyczyn są niezasadne. Ewentualne poddzierżawienie przez dzierżawcę przedmiotu umowy nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia. W aktach nie ma zresztą dowodów wskazujących, że miało ono miejsce. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Nie było zaś sporne, że skarżący nie legitymował się dokumentem legalizującym jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.). W świetle powyższego Sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano zatem w toku postępowania prowadzonego zgodnie z przepisami o.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.