III SA/Po 740/18

Dnia 7 lutego 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: St. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.), dalej: "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] kwietnia 2017 r. o wymierzeniu P. B. kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano następujące ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W dniu [...] października 2015 r. w toku kontroli ustalono, że w należącym do strony lokalu o nazwie "[...]" w [...] znajdują się dwa urządzenia do gry bez numerów poświadczenia rejestracji, charakterystycznego dla tego rodzaju urządzeń eksploatowanych zgodnie z przepisami u.g.h. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem jej przepisów, jako że były urządzane o wygrane rzeczowe lub pieniężne, zawierały element losowości i były możliwe jedynie po zasileniu automatów środkami finansowymi (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.). Na mocy umowy najmu części przedmiotowego lokalu z [...] września 2015 r. między stroną a [...] sp. z o. o. w P. strona miała otrzymywać od właściciela automatów roczny czynsz najmu w wysokości [...] zł płatny w okresie ich eksploatacji. Strona miała zapewniać swobodny dostęp do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu (§ 2 umowy), chronić je przed uszkodzeniem, zapewnić dostęp do energii elektrycznej w celu ich zasilania oraz informować właściciela o nieprawidłowościach w działaniu urządzeń. O aktywnym udziale strony w urządzaniu gier świadczą również złożone [...] października 2015 r. zeznania świadka M. B. - żony właściciela lokalu (k. 19-21 akt adm.), która stwierdziła, że instruowała pracowników, żeby włączali i wyłączali automaty z prądu. Gry na przedmiotowych automatach stanowiły gry w rozumieniu przepisów u.g.h., mogące odbywać się wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Brak koncesji stanowi podstawę do wymierzenia udostępniającemu lokal kary pieniężnej. Podlega jej urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i wynosi ona [...] zł od automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu jego dyspozycją strony nie urządzającej ani nie współurządzającej gry na automatach, na co wskazują dowody, gdyż: a) umożliwienie komuś urządzania gier (np. przez wydzierżawienie powierzchni w lokalu, zapewnienie swobodnego do niej dostępu, samo znajdowanie się automatów w lokalu czy zapewnienie dostępu do energii elektrycznej) nie jest jeszcze urządzaniem gier, które polega na podejmowaniu aktywnych działań mających istotny udział w urządzaniu gier; b) według najlepszej wiedzy skarżącego druga strona umowy dzierżawy ([...] sp. z o. o. w P.) nie urządzała gier, a jedynie udostępniła wynajętą jej przez skarżącego powierzchnię lokalu innemu podmiotowi, który urządzał gry; nawet gdyby skarżący wiedział, że jego kontrahent zawiera umowę w celu uzyskania powierzchni pod ustawienie automatów i udostępnienie jej innemu podmiotowi w celu urządzania na nich gier, to wiedza ta nie oznacza jeszcze, że skarżący urządza gry; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 121 § 1 i 2 o.p., nakładających na organy prowadzące postępowanie obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak też obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów przez poczynienie dowolnych, jednostronnych i naruszający interesy skarżącego ustaleń faktycznych; W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano w postępowaniu prowadzonym zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły powyższych zasad postępowania. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego aktu w stosunku do strony jako podmiotu nie urządzającego gry na automatach należy wskazać, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za taki delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Oznacza to, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest "urządzającym gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu pojęcia "podmiot urządzający gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (por.: wyrok NSA o sygn. akt II GSK 2736/16 - dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"). Pojęcie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. W języku polskim rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot wykonujący te czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniu odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkoleniu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także ze stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por.: prawomocne wyroki o sygn. akt I SA/Po 402/15, II SA/Sz 439/15 i II SA/Rz 1094/15 - dostępne w CBOSA). Zdaniem Sądu o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego. Na podstawie umowy z [...] września 2015 r. między stroną a [...] sp. z o. o. w P. strona oddała najemcy do użytkowania część lokalu o powierzchni [...] m2, w którym strona sama prowadzi działalność gospodarczą, w celu prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej również przez najemcę w postaci eksploatowania urządzeń elektronicznych (§ 1 umowy). Strona miała otrzymywać od właściciela automatów roczny czynsz najmu w wysokości [...] zł płatny w okresie eksploatacji urządzeń elektronicznych (§ 3 umowy). Strona miała zapewniać swobodny dostęp do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu (§ 2 ust. 1 umowy), chronić je przed uszkodzeniem (§ 2 ust. 2 umowy), zapewnić dostęp do energii elektrycznej w celu ich zasilania (§ 2 ust. 4 umowy), informować właściciela o nieprawidłowościach w działaniu urządzeń (§ 2 ust. 6 umowy). Co prawda z umowy nie wynika bezpośrednio, że działalność najemcy ma polegać na urządzaniu gier na automatach, ale okoliczność ta wynika z zeznań świadka M. B. - żony właściciela lokalu (k. 19-21 akt adm.), która stwierdziła, że instruowała pracowników, żeby włączali i wyłączali automaty z prądu. Oznacza to również, że skarżący zapewnił odpowiednie warunki do eksploatacji automatów. Faktycznie więc udział skarżącego nie ograniczał się do wynajęcia części powierzchni lokalu. Zasadnie organy obu instancji przyjęły, że podejmował on szereg czynności wykraczających poza typowe obowiązki wydzierżawiającego, a pozostających w związku z działalnością najemcy. Skarżący zatem urządzał gry na przedmiotowych automatach. Ewentualne podnajęcie przez najemcę przedmiotu umowy nie miałoby znaczenia dla rozstrzygnięcia. W aktach nie ma zresztą dowodów wskazujących, że miało ono miejsce. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Nie było zaś sporne, że skarżący nie legitymował się dokumentem legalizującym jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.). W świetle powyższego Sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano zatem w toku postępowania prowadzonego zgodnie z przepisami o.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.