III SA/Po 749/14

Dnia 13 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych oddala skargę [...] "A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w [...] wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja dodatków do żywności, suszonych owoców i warzyw. Zainteresowany wykorzystuje do celów opałowych gaz ziemny. Zakupiony gaz ziemny jest zużywany do podgrzewania wody w celu dostarczenia ciepła, wysokiej temperatury i ciśnienia do stosowanych przez Zainteresowaną urządzeń suszarniczych. Pozostałe zużycie gazu jest przeznaczone na ogrzewanie hal produkcyjnych, zaplecza socjalnego, magazynów i pomieszczeń administracyjnych, ciepłej wody użytkowej oraz pasteryzacji soków. Gaz jest przeznaczany wyłącznie na cele opałowe. Wnioskodawca stosuje system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska, jak i podwyższenia efektywności energetycznej. Zainteresowany zakupił i zainstalował urządzenia szwajcarskiej firmy [...] służące do odzysku ciepła i powietrza wydalanego z funkcjonujących urządzeń suszarniczych. Po zainstalowaniu przedmiotowych urządzeń wnioskodawca odzyskuje 70% wydalanego ciepła. W kotłach gazowych marki [...] i [...] zainstalowane są ekonomizery, które pozwalają na obniżenie zużycia gazu o 2% oraz obniżenie temperatury spalin wylotowych do środowiska. Obecnie przygotowywany jest system odzysku ciepła z pary pochodzącej z oparzania warzyw oraz gorących ścieków produkcyjnych, co pozwoli na dalsze ograniczenie emisji ciepła do atmosfery. Procentowy udział zakupu gazu ziemnego w stosunku do przychodów uzyskanych ze sprzedaży wyrobów i usług w 2012 roku wynosił 6,4963%. W związku z powyższym Wnioskodawca przyjął, że zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym jest zwolniony z akcyzy od wyrobów gazowych, gdyż jest zakładem energochłonnym, w którym wprowadzono w życie system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał w interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] lutego 2014 roku, że stanowisko [...] "A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w [...] przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji organ wyjaśnił, że na to, co jest systemem uprawniającym do uzyskania statusu zakładu energochłonnego wskazują regulacje funkcjonujące w Unii Europejskiej, które zostały implementowane do krajowego porządku prawnego. Na szczeblu unijnym reguły opodatkowania wyrobów gazowych określa dyrektywa Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Stosownie do treści art. 17 ww. dyrektywy, możliwe jest stosowanie zwolnienia od podatku, "w przypadku gdy wprowadzone zostały w życie systemy zezwoleń handlowych lub równoważne uzgodnienia, o ile prowadzą one do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej". Przepis art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Analiza powyższego zapisu prowadzi do wniosku, że podmioty zamierzające korzystać z powyższego zwolnienia muszą uzyskać odpowiednie zezwolenie lub też dokonać określonych uzgodnień. Każda z tych sytuacji zakłada istnienie zewnętrznego podmiotu posiadającego uprawnienia kontrolne. Podobnie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku 27 listopada 2003 r. w sprawie C-l85/00, gdzie wskazał wyraźnie, że zwolnienie od podatku akcyzowego powinno być uzależnione od wykonywania przez państwo kontroli nad zużywaniem wyrobów akcyzowych (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji. Wprowadzenie w życie przez zakład energochłonny systemu - o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy - polega na wdrożeniu (wprowadzeniu w życie) u tego finalnego nabywcy paliwa gazowego uporządkowanego układu elementów stanowiących organizacyjną całość w celu osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, w ramach odpowiednich zezwoleń lub uzgodnień (weryfikowanych dodatkowo przez zewnętrzny podmiot posiadający uprawnienia kontrolne). Za systemy uprawniające do zwolnienia organ uznał: * objęcie kotłowni Europejskim Systemem Handlu Emisjami zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz.U. Nr 122, poz. 695) i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji (Dz.U. z 2008 r. Nr 202 poz. 1248), * system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz.U. Nr 178, poz. 1060); * wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że uznanie stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe nie oznacza, że działania Zainteresowanego nie przynoszą wymiernych dla środowiska naturalnego pozytywnych efektów. Z pewnością opisane dziania przyczyniają się do zmniejszenia zużycia gazu ziemnego, tym niemniej nie są to takie działania, które pozwalają na uzyskanie statusu zakładu energochłonnego w związku ze zużyciem wyrobów gazowych. "A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w [...], reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystała z praw skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz uznania na podstawie art. 146 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, że skarżącej przysługuje uprawnienie wynikające z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca zarzuciła organowi wydającemu interpretację prawa podatkowego naruszenie: - art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa wskazując, że organ podatkowy w sposób ewidentny błędnie zinterpretował przepisy ustawy o podatku akcyzowym i sprzecznie z intencja ustawodawcy przyjął zamknięty systemów uprawniający do zwolnienia z obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego, - art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa wskazując, że organ w sposób mylny i nieuprawniony przyjął istnienie zamkniętego katalogu systemów uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego w wyniku czego organ zaniechał podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez fakt, że mechaniczne, rutynowe i odtwórcze działanie doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z literalnym brzmieniem ustawy oraz wolą ustawodawcy, - art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie w sprawie z uwagi na błędne przyjęcie założenia, iż skarżąca nie jest zakładem energochłonnym uprawnionym do zwolnienia z akcyzy na produkty gazowe, pomimo tego, że wdrożyła w swym przedsiębiorstwie efektywny i wydajny system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska oraz podwyższenia efektywności energetycznej. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Minister Finansów, będąc związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, zasadnie stwierdził, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby spółka "wprowadziła w życie" system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Stanowisko Ministra Finansów w zakresie wykładni prawa materialnego jest prawidłowe. Zgodnie z art. 31 b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Warunkiem stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego przy zużywaniu wyrobów gazowych przez zakład energochłonny jest "wprowadzenie w życie" w tym podmiocie "systemu" prowadzącego do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów słusznie wskazał, że pierwszoplanową jest wykładnia językowa przepisu prawa podatkowego, która polega na ustaleniu znaczenia normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów. Podkreślić jednak w tym miejscu należy, że organ prawidłowo odwołał się również do wykładni celowościowej, wskazując na cel ustawodawcy unijnego i krajowego przy wprowadzaniu rozważanej regulacji prawnej. Odwołując się do reguł wykładni językowej organ trafnie przyjął rozumienie słowa "system", jako określonych zasad, czy procedur, służących osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej. Zwolnienie uregulowane w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy takich przedsiębiorców u których "wprowadzono w życie" system prowadzący do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Sformułowanie "wprowadzono w życie" językowo jednoznacznie wskazuje, że zachowanie zakładu energochłonnego dotyczy działań, których skutkiem będzie "obowiązywanie" u przedsiębiorcy systemu zasad, czy procedur, służących osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższaniu efektywności energetycznej. W konsekwencji organ słusznie uznał, że dla spełnienia warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, niewystarczające są działania zakładu energochłonnego obejmujące zakup, montaż oraz eksploatację urządzeń i rozwiązań technologicznych obniżających zużycie wyrobów gazowych. Takim działaniom przyświecają z reguły cele ekonomiczne o wymiernych skutkach dla środowiska, jednak nie są one tożsame z "wprowadzeniem w życie" i "obowiązywaniem" u przedsiębiorcy zbioru reguł postępowania prowadzących do osiągnięcia celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że spełnienie kryterium ustawowego obejmującego wprowadzenie w życie systemu służącego osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej zostaje zrealizowane w sytuacjach wprowadzenia w przedsiębiorstwie rozwiązań o cechach analogicznych do: objęcia kotłowni Europejskim Systemem Handlu Emisjami zgodnie z ustawą z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych i rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla na lata 2008-2012 dla wspólnotowego systemu handlu uprawnieniami do emisji, system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS), czy też wdrożenie systemu zarządzania środowiskowego potwierdzonego certyfikatem ISO 14001:2004 i uzyskanie w tym zakresie certyfikatu, przyznanego przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą. W ocenie Sądu to przykładowe wyliczenie systemów służący osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej nie prowadzi do naruszenia przepisów prawa ze skutkami opisanymi w skardze. Z opisu stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego ponad wszelką wątpliwość wynika, że w przedsiębiorstwie skarżącej nie obowiązuje i nie został wprowadzony w życie żaden system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów, że zastosowanie nowoczesnych, bardziej ekonomicznych rozwiązań technologiczno-produkcyjnych, nie spełnia warunku "wprowadzenia w życie", a w konsekwencji "obowiązywania", w zakładzie energochłonnym systemu służącego osiąganiu celów dotyczących ochrony środowiska lub podwyższeniu efektywności energetycznej w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Z powyższych względów nieuzasadnione okazały się zarzuty naruszenia art. 120 oraz art. 121 ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ prawidłowo podnosi w odpowiedzi na skargę, że przepis art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa w ogóle nie ma zastosowania w sprawach wydawania interpretacji podatkowych. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.