III SA/Po 752/13

Dnia 3 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia 10 lipca 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, pkt 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, art. 105 ust. 1 oraz art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) stwierdził wobec spółki A w P. powstanie obowiązku podatkowego w dniu 3 listopada 2009 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X5 o wskazanym w decyzji numerze VIN i określił wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę [...] zł i stawkę podatku wynoszącą 18,6 %. Z uzasadnienia wynika, że postępowanie podatkowe organ wszczął z urzędu postanowieniem z dnia 29 listopada 2010 r. z uwagi na to, że nie została złożona wymagana deklaracja na podatek akcyzowy AKC–U i nie wpłacono należnej akcyzy. Kwestią sporną w sprawie była klasyfikacja nabytego przez spółkę wewnątrzwspólnotowo samochodu marki BMW X5, rok produkcji 2008, jako samochodu osobowego albo ciężarowego. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął na podstawie zebranego materiału dowodowego i po analizie znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów Nomenklatury Scalonej dotyczących pozycji 8703 i 8704, że był to samochód osobowy, który należy klasyfikować do pozycji 8703 CN. Wyjaśnił, że pojazd został zakupiony w Niemczech na podstawie rachunku z dnia 26.10.2009 r. jako samochód ciężarowy według niemieckich dokumentów rejestracyjnych i karty pojazdu, miał dwa miejsca do siedzenia, przegrodę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, wymontowane fotele i pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu oraz punkty do zainstalowania siedzeń dla pasażerów w drugim rzędzie i pasów bezpieczeństwa. Po sprowadzeniu samochodu do kraju i zarejestrowaniu jako ciężarowego dokonano w pojeździe zmian polegających na demontażu przegrody oraz montażu foteli i pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, po czym samochód został sprzedany w dniu 30.11.2009 r. firmie B w P. Następnie w dniu 19.01.2010 r. samochód zarejestrowano jako osobowy. Te czynności świadczą o tym, że wcześniejsze zmiany nie były zmianami konstrukcyjnymi a jedynie przywróciły pierwotny wygląd ogólny pojazdu. Organ wyjaśnił, że przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów albo zasadniczo do przewozu osób odpowiada odpowiednia konstrukcja pojazdu. W kwestii konstrukcji przedmiotowego pojazdu, w trakcie oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 17.05.2011 r. ustalono co następuje: część osobowa i część bagażowa stanowią jednolitą całość (5-drzwiowa kabina osobowa z bagażnikiem). Wewnątrz pojazdu stwierdzono dwa rzędy siedzeń – 5 miejsc siedzących wraz z siedzeniem kierowcy. Pojazd wyposażony w uchwyty dla pasażerów oraz pasy bezpieczeństwa znajdujące się przy każdym z siedzeń. Wszystkie siedzenia obite skórą oraz wyposażone w zagłówki. W części tylnej obok uchwytów dla pasażerów obecne oświetlenie wewnętrzne, za pierwszym rzędem siedzeń obecna regulacja wentylacji. Obecne przeszklone dwuboczne panele oraz obecny dach panoramiczny ("szyberdach"). Auto dodatkowo wyposażone w centralny zamek, elektrycznie sterowane szyby w drzwiach przednich i tylnych, klimatyzację, nawigację satelitarną, automatyczną skrzynię biegów, 6 poduszek powietrznych, nagłośnienie audio, tapicerkę skórzaną, popielniczki w drzwiach bocznych oraz w podłokietnikach. Okazujący pojazd pan E. wyjaśnił do protokołu, iż pojazd był samochodem ciężarowym zgodnie z jego dokumentacją niemiecką, po nabyciu przez spółkę A dokonana została niezbędna zmiana w pojeździe i zmiana klasyfikacji na samochód osobowy. Podczas oględzin nie stwierdzono w pojeździe stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną. Organ podatkowy wyjaśnił również, że grupowanie pojazdów według przepisów o ruchu drogowym nie ma znaczenia dla ich klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej. Za datę powstania obowiązku podatkowego organ przyjął dzień 3 listopada 2009 r., wskazany przez stronę jako dzień sprowadzenia pojazdu do kraju. Za podstawę opodatkowania przyjęto wartość transakcyjną, wynikającą z rachunku sprzedawcy. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. art. 122, 191 i 194 O.p. w następstwie czego naruszono art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, w stopniu, który przesądza o błędnym rozstrzygnięciu sprawy. W szczególności zdaniem skarżącej organ poddał ocenie jedynie informacje uzyskane na podstawie oględzin przeprowadzonych w dniu 17 maja 2011 r., ignorując dokumentację mającą kluczowe znaczenie i jednoznacznie potwierdzającą fakt, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód przeznaczony był do przewozu towarów. Spółka dokonała zakupu pojazdu ciężarowego zarejestrowanego jako LKW Gesch.Kasten (ciężarowy z zamkniętą skrzynią) co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą. Decyzja nie uwzględnia treści dokumentów urzędowych, m. in. kopii niemieckiego dowodu rejestracyjnego a organ nie obalił domniemania prawdziwości informacji z nich wynikających. To stan pojazdu z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, która jest chwilą powstania zobowiązania podatkowego winien decydować o jego klasyfikacji taryfowej. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 26 marca 2013 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem, zgodnie z art. 102 ust. 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy zawarto definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Organ wyjaśnił, że w Taryfie Celnej pojazdy samochodowe są objęte działem 87. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702 – pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu, na co wskazuje m.in. wyrok ETS z dnia 6.12.2007 r. w sprawie C-486/06, opubl. W LEX nr 337569. W pojeździe poddanym kontroli w dniu 17.05.2011 r. oraz na podstawie wykonanych fotografii stwierdzono, że posiada on jedną przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, wewnątrz pojazdu stwierdzono dwa rzędy siedzeń - 5 miejsc siedzących wraz z siedzeniem kierowcy, wszystkie siedzenia obite skórą oraz wyposażone w zagłówki, pojazd wyposażony w uchwyty dla pasażerów oraz pasy bezpieczeństwa - znajdujące się przy każdym z siedzeń, w części tylnej obok uchwytów dla pasażerów obecne oświetlenie wewnętrzne, za pierwszym rzędem siedzeń obecna regulacja wentylacji, obecne tylne przeszklone okna wzdłuż dwubocznych paneli, obecny przeszklony dach panoramiczny, dodatkowe wyposażenie: klimatyzacja, elektrycznie opuszczane szyby przód/tył, ABS, centralny zamek, nawigacja satelitarna, automatyczna skrzynia biegów, 6 poduszek powietrznych, tapicerka skórzana, nagłośnienie audio, popielniczki w drzwiach bocznych oraz w podłokietniku, dywaniki. Na potwierdzenie powyższych faktów Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu skorzystał jeszcze z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dane w nim zawarte są wynikiem badań krajowego rynku obrotu samochodami używanymi, prowadzonych przez rzeczoznawców techniki samochodowej. Wprowadzając do systemu numer VIN (numer nadwozia), który jest indywidualny dla każdego samochodu następuje rozkodowanie pojazdu poprzez podanie informacji charakterystycznych tylko dla niego. Dane te dotyczą m.in. daty pierwszej rejestracji, przebiegu, liczby właścicieli, modelu, marki, typu, rodzaju nadwozia, liczby drzwi, liczby miejsc, okresu dostępności, paliwa, wartości. Ponadto system ten zawiera dane na temat standardowego wyposażenia danego samochodu w momencie opuszczenia przez niego fabryki. Dla standardowej wersji samochodu marki BMW X5 o numerze nadwozia (VIN):[...], rok produkcji 2008, poj. silnika 2993 cm3, system EurotaxGlass's wygenerował wycenę o numerze [...]. Samochód w wersji standardowej wyposażony został m. in. w nadwozie typu kombi, 5 miejsc siedzących, ABS, airbag - 6 szt, elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył, elementy ozdobne zewnętrzne w kolorze nadwozia, felgi aluminiowe 18, gniazdko 12V w bagażniku, kanapa tylna i oparcie składane, dzielone, immobilizer, kierownica skórzana, trójwymiarowa, wielofunkcyjna, lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane, ogrzewane dysze spryskiwaczy szyby przedniej, pasy bezpieczeństwa 3- punktowe z pirotechnicznymi napinaczami z przodu, podłokietnik środkowy z tyłu, radio BMW Professional CD z funkcją odtwarzania MP3, schowek w bagażniku, szyba tylna ( w klapie bagażnika) otwierana osobno, tapicerka materiałowa Twil, mocowanie do instalacji fotelika dziecięcego ISOFIX, uchwyty na napoje z przodu i z tyłu, zamek centralny, złącze AUX-IN. Ocena ta, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o osobowych walorach pojazdu (m. in. elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, uchwyty na napoje z przodu i z tyłu, tylne oparcie składane, dzielone) a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Na poprawność tej klasyfikacji wpływ ma również treść Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703 i 8704. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego określenie "samochody osobowo-towarowe" w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą) których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Zaś klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Według ww. wyjaśnień do Taryfy Celnej, cechy wskazujące, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej)z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast zgodnie z Notami, o tym że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704, świadczą następujące cechy: - a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; - b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); - d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu, w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo - towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Organ odwoławczy podkreślił, że nie decyduje też faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane". Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że organy celne nie kwestionują zapisów w dokumentach zagranicznych - niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w którym przedmiotowy samochód został określony jako "samochód skrzyniowy". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie których dokonano jego rejestracji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy I instancji, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa dla celów poboru akcyzy jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego ( Taryfa celna, Noty Wyjaśniające i inne uregulowania prawne ). W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 187 w zw. z art. 122 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa poprzez przyjęcie, że podstawą do wydania przedmiotowej decyzji są ustalenia dokonane w trakcie oględzin przedmiotowego samochodu, dokonanych dnia 17 maja 2011 roku, a tym samym nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 194 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez nie uwzględnienie treści przedłożonych przez skarżącego dokumentów urzędowych co w rezultacie nie pozwoliło na obalenie domniemania prawdziwości informacji z nich wynikających, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, poprzez nie uwzględnienie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust 4 Ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, które to naruszenia miały istotny wpływ na przebieg sprawy, a także na jego końcowy wynik. Równocześnie wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona podała argumenty takie jak w odwołaniu. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Spór pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi dotyczy ustalenia, czy samochód marki BMW X5 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez spółkę był samochodem osobowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem ciężarowym, który należało klasyfikować do kodu CN 8704 i jakie znaczenie dla klasyfikacji mają dokumenty rejestracyjne samochodu wskazujące, że jest to samochód ciężarowy, na które powoływała się skarżąca. Należy tu podkreślić, że organy nie kwestionowały pierwotnej rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego. Wskazując, że końcowo (w dniu 27.11.2009 r.) po zdemontowaniu przegrody oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zamontowaniu foteli i pasów bezpieczeństwa pojazd zarejestrowano jako osobowy, organ uznał taką praktykę za nie mającą wpływu na klasyfikację pojazdu według Nomenklatury Scalonej, ponieważ krótkotrwałe i odwracalne zmiany w pojeździe nie spowodowały zmiany jego zasadniczego przeznaczenia, to jest do przewozu osób. W sprawach, dotyczących opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją rozstrzyganych przez sądy administracyjne wielokrotnie występował problem klasyfikacji taryfowej pojazdów samochodowych, spowodowany między innymi tym, że na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym przyjmowano, iż dany pojazd jest samochodem ciężarowym a na gruncie ustawy o podatku akcyzowym ten sam pojazd był pojazdem osobowym. Dostrzegając, że nie jest to pożądana sytuacja z punktu widzenia przejrzystości przepisów, sądy wskazywały na autonomię poszczególnych gałęzi prawa, z której może taka sytuacja wynikać, w szczególności gdy na potrzeby danej ustawy reguluje się w sposób szczególny pewne zdarzenia i tworzy własne definicje. I tak np. ustawa o podatku akcyzowym z dnia z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm. ), zwana dalej u.p.a., definiuje w art. 100 ust. 4 samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018. Jednocześnie zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie przepisów ruchu drogowego pojawia się tylko w kontekście przesłanki opodatkowania akcyzą jaką jest brak rejestracji pojazdu. W żadnym razie przepis ten nie odsyła do stosowania przepisów ruchu drogowego dla potrzeb klasyfikacji pojazdu. Z regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym wynika natomiast, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Dlatego, jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organów celnych, wskazujące, że dane wynikające z dowodu rejestracyjnego ( krajowego i zagranicznego ) i zaświadczenia o badaniu technicznym a w szczególności dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mają znaczenia przy ustalaniu klasyfikacji celnej pojazdu. Zauważyć tu należy, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa; owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organy podatkowe w pierwszej kolejności winny zatem ustalić zasadnicze przeznaczenie pojazdu i jeśli ustalą, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób to w dalszej kolejności będą uprawnione do stosowania w zakresie klasyfikacji Not Wyjaśniających. Natomiast ustalenie, że samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, powoduje że powinien on być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 – jako pojazd samochodowy do transportu towarowego. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia wskazać należy, że organy podatkowe w tej sprawie dokonały prawidłowej klasyfikacji. Z okoliczności ustalonych na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód BMW X5 ( rok produkcji 2008 ) w wersji standardowej posiadał bogate, wręcz luksusowe wyposażenie typowe dla samochodu osobowego. Bogate wyposażenie typowe dla samochodów osobowych pojazd posiadał również w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, to jest w dniu 3 listopada 2009 r. Skarżący zresztą temu nie zaprzecza lecz powołuje się na fakt braku tylnych foteli dla pasażerów i zamontowaną wewnątrz pojazdu przegrodę oddzielającą przestrzeń kierowcy od reszty pojazdu w dacie nabycia, kwestionując w związku z tym wartość dowodową protokołu oględzin. W ocenie sądu protokół ten stanowi miarodajny dowód na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Pozwala on ocenić nie tylko wygląd pojazdu ale i rodzaj dokonanych w nim zmian. Wynika z niego bowiem, że jedyne zmiany jakim pojazd został poddany po nabyciu i rejestracji jako samochodu ciężarowego było zamontowanie kanapy, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów i demontaż przegrody. Pozostałe wyposażenie nie uległo zmianie od momentu sprowadzenia pojazdu. Trafne są wnioski organu, że montaż kanapy trzyosobowej dla pasażerów i oryginalnych pasów bezpieczeństwa w istniejące punkty kotwiące oraz demontaż przegrody to nie są skomplikowane czynności, ingerujące w konstrukcję samochodu. Były to czynności przywracające pierwotne cechy samochodu osobowego. Organ przyjął na podstawie oględzin, że był to samochód osobowy, który posiadał m.in. dwa rzędy siedzeń ( 5 miejsc siedzących obitych skórą ), wyposażonych w zagłówki, uchwyty dla pasażerów oraz pasy bezpieczeństwa, w części tylnej oświetlenie przy uchwytach, za pierwszym rzędem siedzeń regulacja wentylacji, tylne przeszklone okna wzdłuż dwubocznych paneli, przeszklony dach panoramiczny i bogate dodatkowe wyposażenie dla wygody i bezpieczeństwa użytkowników typu poduszki powietrzne ( 6 sztuk ), nagłośnienie audio, popielniczki w drzwiach bocznych i inne akcesoria szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji. Takie cechy pojazdu, wbrew stanowisku skarżącej nadają mu cechy samochodu, którego główną funkcją jest przewóz osób. Podkreślić należy, że dla klasyfikacji nie ma znaczenia funkcja użytkowa wynikającą z przejściowego dostosowania pojazdu do transportu towaru bez ingerencji w jego konstrukcję. Powyższą klasyfikację potwierdzają również Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego powołane w zaskarżonej decyzji w odniesieniu do pozycji 8703 i 8704. Zestawiając wynikające z tych Not cechy właściwe dla tych dwóch grup pojazdów prawidłowo wskazano w decyzjach organów obu instancji, że analiza ich treści pozwala jednoznacznie ustalić przeznaczenie pojazdu – samochodu marki BMW X5 raczej do przewozu osób, niż transportu towarów, a co za tym idzie na ustalenie jego klasyfikacji do pozycji 8703. Reasumując, prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano do pozycji 8703, jako pojazd osobowy, uznając go za wyrób akcyzowy. Nie budzi również zastrzeżeń wysokość podatku akcyzowego, której skarżąca nie kwestionowała. W tym stanie rzeczy zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania jak i prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. Z tych względów orzeczono jak w sentencji zgodnie z art. 151 p.p.s.a.