III SA/Po 762/07

Dnia 15 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska ( spr.) Sędziowie WSA Maria Kwiecińska Asesor sądowy Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę /-/ M. Bejgerowska /-/M. Kosewska /-/M. Kwiecińska WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowy wpis nr [...] z dnia [...] do rejestru procedury uproszczonej nr [...] oraz dokonane na jego podstawie zgłoszenie celne uzupełniające SAD OBR [...] z dnia [...] w części dotyczącej określenia stawki celnej oraz obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego w odniesieniu do towaru opisanego w pozycji 5 SAD. W związku z powyższym organ celny dokonał zmian w zakresie zapisów zamieszczonych w rejestrze procedury uproszczonej oraz w zakresie danych zawartych w uzupełniającym zgłoszeniu celnym SAD z dnia [...] - zamiast stawki 17,6 zastosował stawkę 35. Ustalił niedobór cła na kwotę [...] zł. oraz naliczył odsetki wyrównawcze w kwocie [...] zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że niniejszą decyzją - na podstawie art. 230 § 1 w zw. z art. 277 § 1 k.c. - zawiadomił dłużnika o zarejestrowaniu uzupełniających kwot długu celnego oraz odsetek wyrównawczych. Podkreślono również, że nieprawidłowe określenie kwoty długu celnego nie było błędem organu celnego. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...] Agencja Celna H. S. jako korzystająca z pozwolenia na stosowanie procedury uproszczonej nr [...], dokonał w/w wpisu do prowadzonego rejestru procedury uproszczonej, powodując objęcie procedurą celną dopuszczenia do obrotu, towarów importowanych na rzecz spółki A. z R., określanych jako wsad do jogurtów (m.in. malina, owoce leśne). W dniu [...] organ celny przyjął oznaczone w sentencji decyzji zgłoszenie celne uzupełniające dokonane na formularzu SAD. W okresie od [...] do [...] w spółce A. z R. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili czynności kontrolne. W wyniku kontroli ustalono, że w powyższym okresie spółka dokonywała przy imporcie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej [...] ([...]) [...] "[...]". Jednocześnie w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że importowane półprodukty owocowe, określane jako wsady do jogurtów, zgłaszane były do właściwego kodu PCN Taryfy celnej. Zaznaczono jednak, iż do towarów tych przyporządkowanych do kodu PCN 2008 99 49 0, stosowano nienależną stawkę celną zawieszoną w wysokości 17,6% zamiast obowiązującej w dniu dokonania zgłoszenia celnego stawki celnej autonomicznej na poziomie 35%. W związku z wynikiem kontroli skarbowej z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie ustalenia prawidłowej kwoty długu celnego. Ponadto mając na uwadze ekonomikę postępowania, na podstawie art. 266 kodeksu celnego wydał postanowienie o połączeniu spraw o numerach [...] do [...] określając, że postępowanie celne prowadzone będzie pod nr [...]. W części zważeniowej decyzji stwierdzono, że z całości materiału dowodowego zgromadzonego w wyniku działań kontrolnych wynika, iż przedmiotem przywozu według pozycji 5 zgłoszenia celnego SAD nr OBR [...] z dnia [...] dokonanego na podstawie wpisu nr [...] z dnia [...] do rejestru procedury uproszczonej były preparaty owocowe, smakowe i barwiące, również jako mieszanki różnych owoców, przetworzone i zakonserwowane przez pasteryzację, o zawartości cukru od powyżej 13%, nie zawierające alkoholu. Do niektórych produktów dodawane był inne substancje, takie jak: witaminy, ziarna zbóż, skrobia, pektyny itp. Produkty te pakowane były w duże hermetyczne pojemniki i przeznaczone jako wsady owocowe do jogurtów, kefirów, maślanki, mleka acodyfilnego. Zdaniem organu celnego strona właściwie klasyfikowała te towary do kodu PCN 2008 99 49 0. Jednak do powyższych towarów zgłaszający zastosował nieprawidłową zawieszoną stawkę celną, zamiast właściwej dla nich stawki celnej autonomicznej. Wskazano, że w dniu dokonania zgłoszenia celnego (wpisu do rejestru) obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24.12.2002r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów, zgodnie z którym od dnia 31.12.2003 r. zawieszone zostało pobieranie ceł określonych w Taryfie celnej w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku do rozporządzenia, do wysokości w tym załączniku określonej. Organ celny podkreślił ponadto, że z treści załącznika do cytowanego rozporządzenia wynika, iż zastosowana przez stronę stawka celną zawieszona w wysokości 17,6% dotyczy wyłącznie produktu o nazwie kremogen bananowy o ekstrakcie refraktometrycznym średnio 22,3%. Organ celny stwierdził, że tego typu towar nie był przedmiotem objęcia procedurą celną dopuszczenia do obrotu na podstawie którejkolwiek pozycji przedmiotowego zgłoszenia celnego. Uznać zatem należy, że strona skorzystała z nienależnej importowanym towarom stawki celnej zawieszonej. Zatem dla towarów opisanych w pozycji 5 SAD Naczelnik Urzędu Celnego zastosował stawkę celną autonomiczną, w tym przypadku niższą od stawki celnej konwencyjnej. Powołując się na art. 209 § 3 k.c. i art. 221 kodeksu celnego organ celny I instancji stwierdził, że do uiszczenia kwoty długu celnego określonej w sentencji decyzji zobowiązani są solidarnie importer towaru - spółka A. z R. oraz dokonująca zgłoszenia celnego Agencja Celna H. S. działająca jako przedstawiciel pośredni przedsiębiorcy. Ponadto organ celny naliczył odsetki wyrównawcze na podstawie art. 222 § 4 kodeksu celnego w zw. z § 3 i § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155, poz. 1515). Stwierdzono, że strony w wyniku swego działania mogły z przesunięcia daty zarejestrowania kwoty długu celnego uzyskać korzyść majątkową, stąd istniała podstawa do obciążenia stron odsetkami. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowy wpis nr [...] do rejestru procedury uproszczonej nr [...] oraz dokonane na jego podstawie zgłoszenie celne uzupełniające SAD OBR [...] z dnia [...] w części dotyczącej określenia stawki celnej oraz obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego w odniesieniu do towaru opisanego w pozycji 1 SAD. W związku z powyższym organ celny dokonał zmian w zakresie zapisów zamieszczonych w rejestrze procedury uproszczonej oraz w zakresie danych zawartych w uzupełniającym zgłoszeniu celnym SAD z dnia [...] - zamiast stawki 17,6% zastosował stawkę 35%. Ustalił niedobór cła na kwotę [...] zł. oraz naliczył odsetki wyrównawcze w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że niniejszą decyzją - na podstawie art. 230 § 1 w zw. z art. 277 § 1 k.c. - zawiadomił dłużnika o zarejestrowaniu uzupełniających kwot długu celnego oraz odsetek wyrównawczych. Dodatkowo podkreślono, że nieprawidłowe określenie kwoty długu celnego nie było błędem organu celnego. W uzasadnieniu decyzji przytoczono stan faktyczny i argumenty tożsame z zawartymi w uzasadnieniu decyzji nr [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelni Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowy wpis nr [...] do rejestru procedury uproszczonej nr [...] oraz dokonane na jego podstawie zgłoszenie celne uzupełniające SAD OBR [...] z dnia [...], w części dotyczącej określenia klasyfikacji taryfowej, zastosowanych stawek celnych oraz obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego w odniesieniu do towarów opisanych w pozycjach 3 i 6 SAD. W związku z powyższym organ celny dokonał zmian w zakresie zapisów zamieszczonych w rejestrze procedury uproszczonej oraz w zakresie danych zawartych w uzupełniającym zgłoszeniu celnym SAD z dnia [...] - zamiast stawki 17,6% i 15% zastosował stawkę 35% i 19%. Ustalił niedobór cła na kwotę [...] zł. oraz naliczył odsetki wyrównawcze w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że niniejszą decyzją - na podstawie art. 230 § 1 w zw. z art. 277 § 1 k.c. - zawiadomił dłużnika o zarejestrowaniu uzupełniających kwot długu celnego oraz odsetek wyrównawczych. Dodatkowo podkreślono, że nieprawidłowe określenie kwoty długu celnego nie było błędem organu celnego. W uzasadnieniu decyzji - co do pozycji 3 zgłoszenia celnego podano okoliczności faktyczne i argumentację jak w uzasadnieniu decyzji nr [...]. Natomiast co do pozycji 6 zgłoszenia celnego SAD stwierdzono, że przedmiotem przywozu według tej pozycji jest towar o nazwie handlowej - [...], który strona deklarowała jako ekstrakt kawy" i klasyfikował do kodu PCN 0901 90 90 0. Po dokonaniu oględzin próbki towaru oraz analizy certyfikatów niemieckiego kontrahenta, organ celny zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 2101 12 92 0. Zmiana klasyfikacji taryfowej spowodowała zmianę stawki celnej, a tym samym konieczność ponownego określenia kwoty wynikającej z długu celnego, która została obliczona przy zastosowaniu stawki celnej konwencyjnej na poziomie 19%. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowy wpis nr [...] do rejestru procedury uproszczonej nr [...] oraz dokonane na jego podstawie zgłoszenie celne uzupełniające SAD OBR [...] z dnia [...] w części dotyczącej określenia stawki celnej oraz obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego w odniesieniu do towaru opisanego w pozycji 1 SAD. W związku z powyższym organ celny dokonał zmian w zakresie zapisów zamieszczonych w rejestrze procedury uproszczonej oraz w zakresie danych zawartych w uzupełniającym zgłoszeniu celnym SAD - zamiast stawki 17,6% zastosował stawkę 35%. Ustalił niedobór cła na kwotę [...] zł. oraz naliczył odsetki wyrównawcze w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że niniejszą decyzją - na podstawie art. 230 § 1 w zw. z art. 277 § 1 k.c. - zawiadomił dłużnika o zarejestrowaniu uzupełniających kwot długu celnego oraz odsetek wyrównawczych. Dodatkowo podkreślono, że nieprawidłowe określenie kwoty długu celnego nie było błędem organu celnego. W uzasadnieniu decyzji przytoczono stan faktyczny i argumenty tożsame z zawartymi w uzasadnieniu decyzji nr [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowy wpis nr [...] do rejestru procedury uproszczonej nr [...] oraz dokonane na jego podstawie zgłoszenie celne uzupełniające SAD OBR [...] z dnia [...] w części dotyczącej określenia stawki celnej oraz obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego w odniesieniu do towaru opisanego w pozycji 7 SAD. W związku z powyższym organ celny dokonał zmian w zakresie zapisów zamieszczonych w rejestrze procedury uproszczonej oraz w zakresie danych zawartych w uzupełniającym zgłoszeniu celnym SAD - zamiast stawki 17,6% zastosował stawkę 35%. Ustalił niedobór cła na kwotę [...] zł. oraz naliczył odsetki wyrównawcze w kwocie [...] zł. Naczelnik Urzędu Celnego zaznaczył, że niniejszą decyzją - na podstawie art. 230 § 1 w zw. z art. 277 § 1 k.c. - zawiadomił dłużnika o zarejestrowaniu uzupełniających kwot długu celnego oraz odsetek wyrównawczych. Dodatkowo podkreślono, że nieprawidłowe określenie kwoty długu celnego nie było błędem organu celnego. W uzasadnieniu decyzji przytoczono stan faktyczny i argumenty tożsame z zawartymi w uzasadnieniu decyzji nr [...]. Od powyższych decyzji w jedynym piśmie procesowym odwołanie wniósł H. S. - reprezentowany przez radcę prawnego. Wraz z odwołaniem przedłożono wniosek dowodowy z dnia [...] złożony przez pełnomocnika skarżącego w postępowaniu przed organem I instancji. Decyzjom zarzucono: 1) rażące naruszenie art. 122, art. 180, art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego złożonego przez stronę o przesłuchanie osób wskazanych we wniosku z dnia [...], - poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego z urzędu w celu ustalenia, czy nie zachodzą przesłanki przewidziane w art. 230 kodeksu celnego; 2) rażące naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie; 3) naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność prawidłowości zataryfikowania towaru i zastosowania stawki celnej; 4) rażące naruszenie art. 229 kodeksu celnego poprzez zarejestrowanie należności celnych pomimo braku ku temu przesłanek; 5) rażące naruszenie art. 230 kodeksu celnego poprzez powiadomienie dłużnika po terminie 3 lat od powstania długu celnego. 6) naruszenie art. 222 § 4 w zw. z art. 221 kodeksu celnego poprzez wymierzenie odsetek wyrównawczych także H. S., co w świetle w/w przepisów jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ celny nie uwzględnił wniosku dowodowego strony, który pozwoliłby ustalić, czy strona postępowania, a także funkcjonariusze celni mieli realną możliwość prawidłowego dokonania taryfikacji towaru i zastosowania prawidłowych stawek celnych. W opinii strony takiej możliwości nie było, co przesądza o niemożliwości wykrycia błędu. Stąd wobec zaistnienia okoliczności przewidzianych w art. 229 § 3 pkt 3 k.c. należało przeprowadzić postępowanie dowodowe. W odwołaniu zakwestionowano zasadność twierdzeń zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że do dnia wydania niniejszej decyzji, strony nie wniosły żadnych nowych dowodów ani wniosków w niniejszej sprawie. Odwołujący zarzucił ponadto organowi celnemu, że dokonując określenia stawki celnej nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego. Tym samym nie wiadomo - zdaniem strony - skąd organ czerpie wiedzę, że towar nie stanowił kremogenu bananowego o ekstrakcie refraktometrycznym średnio 22,3%. Z kolei odnośnie odpowiedzialności solidarnej co do odsetek wyrównawczych - strona odwołująca zaprzeczyła jakoby miała odnieść korzyść finansową, stąd w jej ocenie mogłaby być ewentualnie zobowiązana do zapłaty tylko cła, a nie odsetek. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że organ I instancji zasadnie uznał, iż sprowadzony towar nie był kremogenem bananowym i wydał rozstrzygnięcia, w którym słusznie uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe oraz określił stawki celne na poziomie 35%. Odnośnie zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy uznał za niezasadny wniosek dowodowy pełnomocnika odwołującego. Podkreślił bowiem, że przedmiotem niniejszego postępowania było udowodnienie błędnie zastosowanej stawki celnej dla towarów zaklasyfikowanych do kodu PCN: 2008 99 49 0, a nie kwestia odpowiedniej klasyfikacji sprowadzonych towarów. Tak więc za bezzasadny uznano wniosek strony dotyczący przeanalizowania prawidłowości taryfikacji, gdyż zarówno importer, jak i kontrolujący nie zakwestionowali klasyfikacji taryfowej. Organ odwoławczy zaznaczył ponadto, że ze wszystkich dokumentów załączonych do badanych zgłoszeń celnych wynika, że kremogen bananowy nie był przedmiotem importu. Za niezasadny uznano również zarzut odwołującego niepowołania przez organ I instancji biegłego, który winien wypowiedzieć się w zakresie określenia stawki celnej oraz stwierdzić, czy towar zawiera w swoim składzie kremogen bananowy. Organ odwoławczy podkreślił, że składy surowcowe wsadów do jogurtów zostały ustalone na podstawie specyfikacji w trakcie prowadzonej kontroli w siedzibie spółki importującej. Z dokumentów tych wynika, że w produktach owocowych nie znajduje się kremogen bananowy. Zatem powołanie biegłego, gdy skład surowcowy towarów nie budzi wątpliwości jest bezzasadne. Dodatkowo wskazano, że na podstawie art. 280 i 283 kodeksu celnego właściwymi do ustalenia kodu PCN towaru są tylko naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej Zaznaczono także, że odwołujący - z racji wykonywanego zawodu i prowadzonej działalności, zobowiązany był do szczególnej staranności przy dokonywaniu zgłoszeń celnych, więc ocena, czy dochował reguł starannego działania winna być dokonana w oparciu o odpowiednio wysokie kryteria. Powołując treść art. 258 § 1 k.c. stwierdzono, że agencja jako profesjonalny przedstawiciel powinna znać się na regulacjach zawartych w przepisach prawa celnego i zgłosić towar do odprawy celnej deklarując stawkę celną w prawidłowej wysokości (35%). Za bezzasadny uznał organ odwoławczy również zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, albowiem z akt administracyjnych sprawy wynika, że postanowieniem nr [...] z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego wyznaczył stronom postępowania 7-dniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym. Postanowienie to odwołujący odebrał osobiście w dniu [...]. Z powyższego wynika zatem, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji prawidłowo obciążył zarówno importera, jak i agencję celną odsetkami wyrównawczymi. Wprawdzie wydając zaskarżone decyzje powołał się na nieobowiązującą treść przepisów regulujących tę kwestię, jednak prawidłowo orzekł w tym zakresie. Dodatkowo wskazano, że argumentacji dotycząca "uzyskania korzyści majątkowej" nie będzie miała znaczenia w sprawie ze względu na wyżej przedstawioną treść przepisów - stąd za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 222 § 4 kodeksu celnego W skardze do Wojewódzkie Sądu Administracyjnego H. S. wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji w całości i przekazanie jej organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) rażące naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu wniosku dowodowego złożonego przez stronę o przesłuchanie dowodów ze świadków. 2) naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność prawidłowości zastosowania stawki celnej, 3) naruszenie art. 229 § 3 ust. 3 kodeksu celnego poprzez bezzasadne zarejestrowanie należności celnych, 4) naruszenie art. 222 § 4 w zw. z art. 221 kodeksu celnego poprzez wymierzenie odsetek wyrównawczych także skarżącemu, co w świetle w/w przepisów jest niedopuszczalne. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że szerokie pojęcie taryfikacji obejmuje również zastosowanie stawek celnych, bowiem także w tym wypadku dochodzi do ustalenia wysokości należności celnych w oparciu o treść taryfy celnej. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia zawartości sprowadzonego towaru, albowiem z wiedzy skarżącego uzyskanej od importującej spółki wynikało, że znajdują się tam też substancje pozwalające zakwalifikować towar jako kremogen bananowy. Skarżący zarzucił, że brak specjalistycznej wiedzy w tym zakresie uniemożliwia stwierdzenie, czy substancja ta zawierała kremogen bananowy średnio 22,3%, a zatem czy uprawnione było stosowanie zawieszonych stawek celnych. Zaznaczono ponadto, że gdyby nawet uznać, iż treść zgłoszenia celnego rzeczywiści była nieprawidłowa, to obowiązkiem organu było przeprowadzenie dowodu z zawnioskowanych świadków na okoliczność, czy błąd w zastosowanej stawce celnej był do wykrycia. Podniesiono również, że organ celny nigdy nie wydał postanowienia o połączeniu spraw do wspólnego rozpatrzenia. Tym samym wydanie jednej decyzji dotyczącej pięciu rozstrzygnięć pierwszej instancji było oczywiście nieprawidłowe i nastąpiło z rażącym naruszeniem procedury podatkowej. Skarżący podniósł ponadto, iż w toku postępowania przed organem I instancji wniósł o przeprowadzenie dowodu ze świadków na okoliczność możliwości wykrycia błędu. Organ takich dowodów nie przeprowadził i w żaden sposób nie odniósł się do wniosku strony. Zdaniem skarżącego powyższe uzasadnia twierdzenie, iż wydana decyzja oparta jest na naruszeniu art. 187 Ordynacji podatkowej, albowiem nie wyjaśniono w pełni stanu faktycznego. Ponadto doszło także do naruszenia art. 229 § 3 ust. 3 pkt 3 kodeksu celnego, bowiem nie zastosowano tego przepisu pomimo zaistnienia ku temu podstaw. Podkreślono również, że organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutu naruszenia tego przepisu. Odnośnie odsetek wyrównawczych skarżący zarzucił, że w odróżnieniu od importera nie odniósł on żadnej korzyści z tytułu zastosowania nieprawidłowej stawki celnej. Tym samym nie ma podstaw do obarczenia go obowiązkiem zapłaty odsetek wyrównawczych. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W pismach procesowych z dnia [...] oraz z dnia [...] skarżący podniósł dodatkowe zarzuty: 1) naruszenie art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji polegające na dokonaniu bez podstawy prawnej zaokrąglenia należnych od skarżącego należności celnych oraz odsetek wyrównawczych, a z ostrożności procesowej, dokonanie zaokrąglenia w nieprawidłowej wysokości. 2) naruszenie art. 230 § 4 kodeksu celnego poprzez zarejestrowanie części należności po upływie 3 lat od powstania długu celnego. W uzasadnieniu pisma odnośnie pierwszego zarzutu wskazano, że regulacja dotycząca zaokrąglania należności celnych winna znaleźć się w ustawie. Nawet gdyby przyjąć, że regulacja dotycząca zaokrąglania należności celnych może znaleźć się w rozporządzeniu, to w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest delegacji ustawowej do wydania takiego rozporządzenia, a zatem wprowadzenie w tym zakresie uregulowania nastąpiło z przekroczeniem upoważnienia ustawowego. Z kolei co do drugiego zarzutu, skarżący stwierdził, że powiadomienie dłużnika następuje dopiero z momentem uprawomocnienia się doręczonej decyzji wymierzającej należności celne. Jak wskazuje bowiem nauka prawa, skutki prawne związane z wydaniem aktu administracyjnego wiązać można jedynie z aktem prawomocnym. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] organ celny uznał powyższe zarzuty skarżącego za bezzasadne i podtrzymał swoje dotychczasowe wnioski i stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie - co słusznie podkreślił organ odwoławczy - jest wysokość zastosowanej stawki celnej dla importowanych towarów - a konkretnie rozstrzygnięcie, czy towary te podlegają innym środkom taryfowym w rozumieniu art. 14 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) - zwanej w dalszej części kodeks celny. Zaznaczyć należy, iż prowadzone przez organy celne postępowanie ukierunkowane jest treścią przepisów prawa materialnego, które wskazują, jakie okoliczności organ celny winien udowodnić, aby zastosować dany przepis. W przedmiotowej sprawie podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowił powołany przepis art. 14 § 1 kodeksu celnego oraz wydane na podstawie art. 14(1) kodeksu rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie zawieszenia pobierania ceł od niektórych towarów (Dz.U. Nr 241, poz. 2084) obowiązujące w dniu dokonania przez skarżącego zgłoszeń celnych. Zgodnie z art. 14 § 1 kodeksu celnego towary mogą podlegać innym środkom taryfowym ze względu na ich właściwości, przeznaczenie lub w związku z umowami między narodowymi, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przy czym powyższymi środkami taryfowymi są zawieszenie w całości lub w części poboru ceł, kontyngent taryfowy, plafon taryfowy. Z kolei zgodnie z treścią wskazanego rozporządzenia zawieszoną stawką celną objęty został tylko jeden konkretny towar (na co wskazuje symbol "ex") klasyfikowany do kodu PCN 2008 99 49 0 Taryfy celnej - to jest kremogen bananowy o ekstrakcie refraktometrycznym średnio 22,3%. W ocenie Sądu słusznie organy celne obu instancji stwierdziły, że z załączonych do zgłoszeń celnych dokumentów wynika, iż przedmiotem importu był inny towar niż wyżej wymieniony kremogen, stąd importowany towar nie mógł być objęty wskazaną w powyższym rozporządzeniu zawieszoną stawką celną w wysokości 17,6%. W konsekwencji należ stwierdzić, iż decyzje organów obu instancji są zasadne, a postępowanie prowadzące do ich wydania zostało przeprowadzone w przeważającej części zgodnie z przepisami procedury - ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), która na mocy art. 262 kodeksu celnego znajduje zastosowanie w postępowaniu przed organami celnymi. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 122, art. 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż organy obu instancji działały zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dokonując oceny legalności działania organów celnych nie można pominąć zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (I SA/Ka 1792/2001, LexPolonica) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zdaniem Sądu organy celne obu instancji właściwie oceniły oraz powołały w uzasadnieniach swoich decyzji logiczną i przekonywującą argumentację, iż ustalenie składu importowanych towarów było możliwe na podstawie specyfikacji eksportera. Zasadnie przyjęto zatem, iż dokumentacja dołączona do zgłoszeń celnych - a głównie specyfikacja eksportera - jest w pełni wiarygodnym i wystarczającym dowodem wskazującym, że importowane wsady owocowe nie zawierały kremogenu bananowego o ekstrakcie refraktometrycznym średnio 22,3% i tym samym nie mogły być objęte zawieszoną stawką celną w wysokości 17,6%. Mając na względzie powyższe - wobec braku wątpliwości co do istotnej z punktu widzenia zastosowania art. 14 kodeksu celnego i cytowanego powyżej rozporządzenia okoliczności - słusznie organy celne obu instancji stwierdziły, że nie zachodzi potrzeba powołania biegłego na okoliczność ustalenia składu importowanego towaru. Dodatkowo trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, iż na mocy art. 280 i 283 kodeksu celnego dyrektor izby celnej i naczelnik urzędu celnego są wyłącznie uprawnieni do ustalania kodu PCN oraz do określenia właściwej stawki celnej. Jako niezasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia art. 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność prawidłowości zastosowania stawki celnej. Oceniając z kolei zasadność zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wniosku dowodowego złożonego przez stronę o przeprowadzenie dowodów ze świadków, przytoczyć należy treść art. 188 Ordynacji podatkowej. Wspomniany przepis stanowi bowiem, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Żądanie przeprowadzenia dowodu jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji powyższego odmowa przeprowadzenia dowodu powinna nastąpić w trybie procesowym (w formie postanowienia) i zawierać odpowiednią argumentację. Konieczność zawarcia odmowy w formie postanowienia wynika także z treści art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej. Mimo, że na postanowienie dowodowe nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, strona może zgłaszać argumenty przeciwko takiemu postanowieniu w odwołaniu lub skardze do sądu administracyjnego (B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, 2007, wyd. 4, str. 621). Rację ma zatem strona skarżąca podnosząc, że organ I instancji pominął zgłoszony przez nią środek dowodowy. Niewątpliwie jest to naruszenie przepisów procesowych, jednak w rezultacie nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący wnioskował bowiem o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego - kwestia ta została omówiona powyżej - oraz z jego wyjaśnień i zeznań wskazanych świadków na okoliczność możliwości wykrycia błędu w dokonanej taryfikacji w świetle art. 229 § 3 pkt 3 kodeksu celnego. Za w pełni zasadne należy uznać stanowisko organu odwoławczego, że powołany przepis nie znajduje w niniejsze sprawie zastosowania, albowiem organ celny nie popełnił żadnego błędu z powodu, którego kwota należności prawnie należnych nie została zarejestrowana. To skarżący działając jako agencja celna niewłaściwie zastosował przepisy prawne, wnioskując o zastosowanie stawki celnej na towar, który tą stawką nie został objęty. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 222 § 4 w zw. z art. 221 kodeksu celnego poprzez wymierzenie odsetek wyrównawczych także skarżącemu. W ocenie Sądu właściwa jest argumentacja organu odwoławczego, iż skarżący będący właścicielem Agencji Celnej z racji wykonywanego zawodu i prowadzonej działalności zobowiązany był do szczególnej staranności przy dokonywaniu zgłoszeń celnych. Zgodnie z art. 209 § 3 kodeksu celnego dłużnikiem jest zgłaszający. W wpadkach przedstawicielstwa pośredniego, o którym mowa w art. 253 § 1 pkt 2 dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Z kolei art. 221 kodeksu celnego stanowi, że jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, o których mowa w art. 209 § 3, są oni solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z tego długu. Ponadto art. 222 § 1 kodeksu celnego wskazuje, że w wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Literalne brzmienie powołanych przepisów wskazuje, że w niniejszej sprawie dłużnikiem i zarazem zgłaszającym jest zarówno importer, jak i Agencja Celna będąca przedstawicielem pośrednim. Przy czym są oni solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. W konsekwencji są oni solidarnie zobowiązani za zapłatę również odsetek wyrównawczych - świadczenia ubocznego w stosunku do długu celnego. Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca nie przewiduje wyłączenia odpowiedzialności agencji celnej z powodu - jak podniesiono w skardze - nieodniesienia żadnej korzyści przez skarżącego z tytułu zastosowania nieprawidłowej stawki celnej. Podkreślić zatem należy, iż solidarna odpowiedzialność skarżącego i importera wynika z samego brzmienia powołanych przepisów. Odnosząc się do zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów kodeksu celnego na skutek nie wydania postanowienia o połączeniu spraw do wspólnego rozpoznania, stwierdzić należy, iż faktycznie - wobec treści art. 266 § 2 kodeksu celnego - uchybienie to miało miejsce, jednak nie stanowi to naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga bowiem fakt, że to niewłaściwe działanie organu II instancji nie stanowiło naruszenia interesu prawnego skarżącego. Profesjonalny pełnomocnik skarżącego wniósł w jednym piśmie odwołanie od siedmiu decyzji wydanych przez Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu i wskazał wspólne zarzuty odnośnie tych decyzji. Tym samym zaaprobował fakt, że wskazane w odwołaniu decyzje dotyczą spraw będących ze sobą w związku. Dodatkowo należy podkreślić, iż pomimo niewłaściwego działania organu odwoławczego, strona nie została pozbawiona prawa do kontroli tego wycinka działalności organu celnego. Na postanowienie o połączeniu spraw nie przysługuje bowiem zażalenie, stąd nie musi być ono doręczone stronom postępowania wraz z uzasadnieniem, a zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej wystarczy poinformowanie stron o treści tego postanowienia. W konsekwencji braku zażalenia, strona może zaskarżyć powyższe postanowienie w odwołaniu lub w skardze. Można zatem stwierdzić, iż niewydanie przez organ II instancji postanowienia o połączeniu spraw, a faktyczne ich połączenie do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia - jest tak samo zaskarżalne w skardze, jak w sytuacji, gdyby takie postanowienie zostało wydane, albowiem sąd administracyjny kontroluje legalność działania organu celnego, a nie wydawanych przez niego orzeczeń. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7, art. 8 ust. 2 i art. 217 Konstytucji polegającego na dokonaniu bez podstawy prawnej zaokrąglenia należnych od skarżącego należności celnych oraz odsetek wyrównawczych, a z ostrożności procesowej dokonanie zaokrąglenia w nieprawidłowej wysokości, Sąd uznał, iż nie ma wątpliwości co do zgodności przepisów prawnych stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji z powołanymi przepisami Konstytucji RP, które uzasadniałyby wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Według art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy. Zdaniem skarżącego pojęcie "obowiązek podatkowy" oznacza również obowiązki związane z opłacaniem należności celnych. Przepisy rangi rozporządzenia nie mogą wobec tego stanowić podstawy obowiązku uiszczania opłaty tego typu. Podniesiono ponadto, iż nawet w przypadku uznania, że materia ta może być regulowana w drodze aktu podustawowego, to przedmiotowe rozporządzenie wydane zostało na podstawie upoważnienia ustawowego nie zawierającego odpowiednich wytycznych. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. W ocenie Sądu nie należy utożsamiać cła z podatkiem, jakkolwiek wykazuje ono daleko idące podobieństwa do podatku. Co prawda w sensie ekonomicznym jest ono postrzegane jako rodzaj podatku pośredniego, stanowiącego źródło dochodów Skarbu Państwa, jednakże ze względu na liczne specyfiki i różnice istniejące między szeroko rozumianym systemem prawa podatkowego i celnego uznaje się za uzasadnione odrębne traktowanie ceł i podatków w ujęciu normatywnym ( zob. m. in. Gerard Mosiej, Pojęcie cła. Analiza doktrynalna i dogmatyczna w Polsce, Państwo i Prawo, 2004, nr 4, s. 57 - 68 ). Jakkolwiek w kodeksie celnym nie ma precyzyjnej definicji cła, jednakże cały szereg postanowień kodeksowych pozwala określić poszczególne elementy tej kategorii prawnej, dające podstawę do odrębnego traktowania ceł od podatków. Polski ustawodawca wskazał bowiem w powyższej ustawie m. in., czym jest należność celna (art. 3 § 1 pkt. 8 i 9 Kodeksu celnego), dług celny (art. 3 § 1 pkt. 3), podstawę wymiaru cła (art. 13 § 1) i tryb jego płatności (art. 85 § 1). W ten sposób można dokonać enumeracji cech składających się na ustawowe pojęcia cła według Kodeksu celnego - jest ono w tym ujęciu należnością celną (wywozową i przywozową), zobowiązaniem do jej uiszczenia z tytułu importu lub eksportu towaru oraz immanentnym elementem Taryfy celnej. W ustawie tej określono także podmioty zobowiązane do uiszczania cła - dłużników, osoby, osoby krajowe, zgłaszających itd. (zob. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 09.05.2006r., III SA/Po 177/04). Ze względu na istniejące różnice w normatywnym ujęciu ceł i podatków w ocenie Sądu nie było podstaw do stwierdzenia, iż cło winno być uznane za "podatki" w rozumieniu przepisów Konstytucji RP. Wskazać tu należy, że w art. 217 wymieniono obok podatków "inne daniny publiczne", do których należy zaliczyć także cła, z uwagi na treść art. 84 Konstytucji, w świetle którego daniną publiczną są podatki oraz inne świadczenia pieniężne. Nie oznacza to jednak, że wszystkie ograniczenia zawarte w art. 217 Konstytucji odnoszą się do innych niż podatki danin publicznych. Przepis ten wyraźnie bowiem stanowi, że tylko nakładanie podatków oraz innych danin publicznych następuje w drodze ustawy, zaś pozostałe elementy tego przepisu odnoszą się tylko do podatków, gdyż wskazano tam wprost, że w drodze ustawy następuje określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków, nie wymieniając przy tym innych danin publicznych. W konsekwencji zakaz nakładania innych danin publicznych w drodze aktu prawnego innego niż ustawa nie dotyczy kwestii zaokrąglania należności celnych oraz odsetek wyrównawczych. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, który wskazał, że zaokrąglenie nie stanowi nałożenia daniny publicznej, a jedynie jest operacją rachunkową zmierzającą do uproszczenia obliczeń. Przy czym organ II instancji zasadnie stwierdził, że podstawą do zaokrąglenia w wydanych przez organy obu instancji decyzjach należności celnych i odsetek wyrównawczych jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 07.09.2001r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U. Nr 117, poz. 1250). Rozporządzenie to zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 64 § 4 kodeksu celnego. Niewątpliwie ustalony we wspomnianym rozporządzeniu sposób wypełniania pola 47 zgłoszenia celnego - między innymi zaokrąglenie deklarowanych należności celnych - mieści się w pojęciu "wymogi jakie powinno spełniać zgłoszenie celne" i nie przekracza granic upoważnienia ustawowego zawartego w art. 64 § 4 kodeksu celnego. Dodatkowo podkreślenia wymaga fakt, iż wbrew twierdzeniom skarżącego, wskazane rozporządzenie znajduje również zastosowanie przy wydawaniu przez organy celne decyzji ustalającej należności celne. Powyższe wynika z jednej z cech należności celnych, a mianowicie z samoobliczania tych należności przez osoby dokonujące zgłoszenia celnego. To osoby składające deklarację - zgłoszenie celne - zobowiązane są dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru, zastosować właściwą stawkę celną i prawidłowo obliczyć wysokość należności celnych - zgodnie z przepisami wskazanego powyżej rozporządzenia. Jeżeli natomiast organ celny stwierdzi nieprawidłowości w zgłoszeniu celny, uznaje je za nieprawidłowe w całości lub w części i orzeka co do istoty - tak jak to powinien uczynić zgłaszający w zgłoszeniu celny - czyli stosując powołane powyżej rozporządzenie. W konsekwencji za pozbawiony racjonalności uznać należy zarzut naruszenia przez organy celne art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu w przedmiotowym postępowaniu organy celne działały na podstawie i w granicach prawa, również dokonując w swoich decyzjach zaokrąglenia należnego cła i odsetek wyrównawczych. Ponadto Sąd nie dostrzegł, aby w postępowaniach przed organami obu instancji zachodziła konieczność bezpośredniego zastosowania Konstytucji, stąd niezasadny jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 Konstytucji. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez zarejestrowanie części należności po upływie 3 lat od powstania długu celnego. Zgodnie z powołanym przepisem powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Z kolei art. 209 § 2 kodeksu celnego stanowi, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. W przedmiotowej sprawie decyzje o uznaniu zgłoszeń celnych za nieprawidłowe (art. 65 § 4 kodeksu celnego) zostały wydane przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W decyzjach tych Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu w sposób wyraźny stwierdził, że niniejszymi decyzjami, na podstawie art. 230 § 1 w związku z art. 277 § 1 kodeksu celnego zawiadamia dłużnika o zarejestrowaniu uzupełniających kwot oraz odsetek wyrównawczych. Z powyższego wynika zatem, iż z chwilą doręczenia przedmiotowych decyzji dłużnik - skarżący - został powiadomiony o zarejestrowaniu kwoty należności celnych. Podkreślenia wymaga przy tym fakt - na co słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę w piśmie z dnia[...] - iż 3 letni termin, o którym mowa w art. 209 § 4 kodeksu celnego związany jest z wydaniem decyzji w trybie art. 65 § 5 kodeksu celnego. Z kolei w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przewidziany w art. 65 § 5 kodeksu celnego termin dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przy czym przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną, a tym bardziej decyzją prawomocną (wyrok NSA z dnia 24.11.2004r., GSK 1060/04, LEX nr 159151; wyrok NSA z dnia 30.08.2004r., GSK 839/04, LEX nr 158815). W przedmiotowej sprawie zgłoszenia celne uzupełniające dotyczące decyzji objętych zaskarżoną decyzją organu odwoławczego zostały przyjęte odpowiednio: zgłoszenie SAD nr OBR [...] w dniu [...]; zgłoszenie SAD nr OBR [...] w dniu [...]; zgłoszenie SAD nr OBR [...] w dniu [...]; zgłoszenie SAD nr OBR [...] w dniu [...]; zgłoszenie SAD nr OBR [...] w dniu [...]. Z kolei decyzje Naczelnika Urzędu Celnego uznające powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe zostały wydane w dniu [...], a doręczone stronie skarżącej w dniu [...]. Stwierdzić zatem należy, iż wszystkie decyzje organu I instancji dotyczące powyższych zgłoszeń celnych zostały wydane przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia odpowiednich zgłoszeń celnych, a skarżący został powiadomiony o zarejestrowaniu kwoty należności celnych w dniu [...], zatem przed upływem 3 lat od licząc od dnia powstania długu celnego. Wobec powyższego pozbawiony zasadności jest zarzut naruszenia art. 230 § 4 kodeksu celnego. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż postępowanie prowadzone przez organy obu instancji zostało przeprowadzone w przeważającej części zgodnie z wymogami procedury. Zaistniałe uchybienia nie miały jednak istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Nie stanowiły bowiem przeszkody do prawidłowego zastosowania prawa materialnego i w konsekwencji podjęcia słusznego rozstrzygnięcia. Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, wobec czego należało orzec - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - o jej oddaleniu. /-/M. Bejgerowska /-/M. Kosewska /-/M. Kwiecińska KS d