III SA/Po 762/14

Dnia 14 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia 5 listopada 2013 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 pkt 1, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1, art. 207, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej: "Op."), art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 ust 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11, ust. 12, art. 105 ust. 1 pkt 1 oraz art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."), określił A. U. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6, nr [...], rok produkcji 2006, o pojemności silnika [...] cm3 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu ustalenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym opisanego wyżej samochodu. W ocenie organu sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Dokonując ustaleń organ wskazał, że samochód marki Audi A6 o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 2006, został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej w H. w dniu 19 sierpnia 2009 r. jako używany samochód osobowy, powypadkowy, zaklasyfikowany do pozycji 8703 CN, a następnie w dniu 26 października 2009 roku zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Starosty [...]. Wskazany samochód został odprawiony w niemieckim Urzędzie Celnym jako towar o kodzie taryfowym 8703 2490 000. Według zapisów w Załączniku do zaświadczenia nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym, sporny pojazd to: samochód ciężarowy, posiadający maksymalną ładowność 515 kg oraz 5 miejsc siedzących. Organ celny wskazał, że klasyfikacja spornego pojazdu do pojazdów ciężarowych w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym nie ma wpływu na klasyfikacje taryfową. Ustawa o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pismem z dnia 23 maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił się do A. Sp. z o.o. z zapytaniem, czy m.in. przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. W udzielonej odpowiedzi z dnia 20 czerwca 2013 r. uzyskano informację, że samochód ten został wyprodukowany jako 5-miejscowy samochód osobowy, z przeznaczeniem na rynek amerykański, z nadwoziem rodzaju KOMBI, przeszklonym, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, jednolicie tapicerowany wewnętrznie. W trakcie oględzin pojazdu przeprowadzonych w dniu 8 października 2013 r. w Urzędzie celnym w E. ustalono, że przedmiotowy pojazd jest pięciodrzwiowy, z nadwoziem kombi, tylna klapa otwierana do góry, boczne drzwi wahadłowo. W kabinie znajdują się 2 miejsca siedzące z przodu z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa, w części tylnej kabiny znajduje się fabrycznie zamontowane oparcie kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, 5 sztuk punktów kotwiących do zamontowania pasów bezpieczeństwa. W pojeździe stwierdzono, że znajduje się przegroda metalowa umiejscowiona za siedzeniami przednimi oddzielająca tylną część pojazdu. Zakres wyposażenia samochodu zawarty został w protokole z przeprowadzonych oględzin (k. 100 akt administracyjnych). Obecny właściciel pojazdu będącego przedmiotem postępowania R. A. przedłożył dowód rejestracyjny pojazdu, w którym widnieje zapis, że jest to samochód ciężarowy z 2 miejscami siedzącymi. Zmiana parametrów technicznych miała miejsce w 2010 r., kiedy właścicielem pojazdu była G. U. i wówczas zostały zdemontowane 3 miejsca siedzące. W ocenie organu pojazd posiadał cechy wskazane przy pozycji 8703, a dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach i opiniach rzeczoznawców. Biorąc powyższe pod uwagę organ celny stwierdził, że przedmiotowy samochód winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, co oznacza, że w świetle art. 3 ustawy podatku akcyzowym oraz zasad klasyfikacji taryfowej wynikających z Wyjaśnień do Taryfy Celnej jest on samochodem osobowym i jego nabycie wewnątrzwspólnotowe powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju. Organ stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 26.09.2009 r. (dzień wystawienia przeprowadzenia badania technicznego pojazdu), bowiem podatnik nie wskazał dnia przemieszczenia uznając, że w tej dacie pojazd był na terytorium kraju. Podstawę opodatkowania towaru określono w oparciu o rachunek nabycia. Organ przyjął wartość samochodu wskazaną na fakturze zakupu. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił sposób obliczenia zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Celnego określił zobowiązanie podatkowe w decyzji przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 26 września 2009 r., kiedy to w świetle opinii technicznej dokonano identyfikacji pojazdu na terenie kraju. Jako podstawę opodatkowania przyjęta została kwota jaką nabywca zapłacił za pojazd, kwota z faktury zakupu, przy czym wartość celna samochodu z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia wynikajaca z dokumentu odprawy celnej dokonanej w dniu 19.08.2009 r. w Urzędzie Celnym w H. wynosi [...] EUR, a należne cło [...] EUR, co przy zastosowaniu kursu waluty z dnia powstania obowiązku podatkowego tj. 26.09.2009 r. (1 EUR= 4,2114 PLN) stanowi , że podstawą opodatkowania jest kwota [...] zł. Organ zastosował stawkę podatkową 18,6% dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm³. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 sierpnia 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op., w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 u.p.a. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Sama rejestracja, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Do odpowiedniego zaklasyfikowania danego wyrobu brane są pod uwagę jego cechy projektowe, charakterystyczne dla określonej grupy wyrobów. Nadto wskazał, że z wyjaśnień do Taryfy Celnej ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów wynika, że w odniesieniu od do pozycji 8703, klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania); b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jednych lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazd przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy podkreślił również, że z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażera oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno dla przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich również pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów. W ocenie organu nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dodatkowego dowodu dotyczącego postępowania (opinia biegłego), gdyż wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco dowodami już zgromadzonymi w sprawie, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone bez naruszenia art. 187 i 191 Op. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wniósł A. U., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Celnego oraz zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonej decyzji: a) naruszenie przepisów postępowania, które mogło wpływ na wynik sprawy tj: - art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 §1, art. 190 §1, art. 191, art. 194, art. 197 §1 oraz art. 198 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa poprzez: - niewyczerpujące zebranie oraz wybiórcze i subiektywne podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, które miało wpływ na niewłaściwą klasyfikacje spornego pojazdu jako samochodu osobowego, - brak ustalenia w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie okoliczności wskazujących na rzeczywiste, zasadnicze przeznaczenie spornego pojazdu, - pominięcie obiektywnych dowodów potwierdzających klasyfikację pojazdu dokonaną przez skarżącego, - brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony postępowania na okoliczność zasadniczego przeznaczenie pojazdu, b) naruszenie prawa materialnego: - art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, art. 12 ustawy Prawo celne oraz postanowień rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 19987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyznaniu Notom Wyjaśniającym do Zharmonizowanego Systemu oznaczenia i kodowania Towarów i do Nomenklatury Scalonej charakteru nadrzędnego nad postanowieniami Nomenklatury Scalonej oraz poprzez niewłaściwe sklasyfikowanie samochodu dla celów poboru akcyzy, - art. 3 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w związku z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej poprzez błędne uznanie, iż organy celne sa uprawnione do samodzielnej klasyfikacji pojazdów do kodu CN, - art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. , art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust.2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację i zastosowanie wskazanych przepisów w niniejszej sprawie , w sytuacji, gdy nie było ku temu podstaw, - art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez nieuwzględnienie odmiennego sposobu klasyfikowania przedmiotowego pojazdu na terenie innego kraju członkowskiego i naruszenie tym samym zasady swobodnego przepływu towarów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało oparte, tak jak decyzja organu I instancji, na dokumencie odprawy celnej z niemieckiego urzędu celnego, gdzie został wpisany kod 8703 2490 000. Organ odwoławczy pominął natomiast dowody z polskich dokumentów w postaci opinii technicznej oraz z badania technicznego pojazdu. Organ nie przesłuchał strony na okoliczność zasadniczego przeznaczenia spornego pojazdu. Tymczasem zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno zostać ustalone w oparciu o wszelkie możliwe informacje i dowody tym bardziej, że polskie prawo o ruchu drogowym kwalifikuje pojazd skarżącego jako ciężarowy. Nadto organ II instancji naruszył prawo materialne tj. art. 3 ust. 1 u.p.a., art. 12 ustawy Prawo celne oraz postanowienia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyznaniu notom wyjaśniającym do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów i do Nomenklatury Scalonej charakteru nadrzędnego nad postanowieniami Nomenklatury Scalonej oraz poprzez niewłaściwe sklasyfikowanie samochodów dla celów poboru akcyzy. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Dokonując kontroli legalności podjętych przez organ administracji rozstrzygnięć Sąd, w myśl zapisu art. 134 p.p.s.a., nie jest związany granicami skargi. Przepis ten umożliwia Sądowi wszechstronne i obiektywne zbadanie sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 maja 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 5 listopada 2013 r., nr [...], którą to decyzją organ celny określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6, nr [...], rok produkcji 2006, o pojemności silnika [...] cm3 w wysokości [...] zł. W ocenie Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. W ocenie skarżącego nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Z wyżej przywołanych przepisów wynika, że dla uznania danego pojazdu za samochód osobowy podlegający akcyzie konieczna jest jego klasyfikacja do pozycji CN 8703. Głównym kryterium klasyfikacji pojazdu do tego kodu jest przeznaczenie samochodu zasadniczo do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą na to wskazywać cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W toku przeprowadzonego postępowania dowodowego dokonano oględzin pojazdu oraz sporządzono dokumentację fotograficzną, przesłuchano aktualnego właściciela pojazdu ustalając, że samochód jest pojazdem z nadwoziem kombi, przeszklonym na całej długości, pięciodrzwiowym, tylna klapa otwierana do góry, boczne drzwi wahadłowo. W kabinie znajdują się 2 miejsca siedzące z przodu z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa, w części tylnej kabiny znajduje się fabrycznie zamontowane oparcie kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa, 5 sztuk punktów kotwiących do zamontowania pasów bezpieczeństwa. Tapicerka ścian bocznych, drzwi, podgrzewanie elektryczne dwóch przednich siedzeń, jednolitą tapicerkę wszystkich siedzeń – 2 z przodu oraz oparcia. Pojazd wyposażony jest między innymi w automatyczną skrzynię biegów, system ABS oraz ESP, elektryczne sterowanie otwieraniem szyb bocznych w drzwiach przednich i tylnych, automatyczną klimatyzację dwustrefową z oddzielnymi nawiewami na tył pojazdu, czujnik parkowania z przodu i tyłu pojazdu, elektrycznie sterowane i podgrzewane lusterka, 4 poduszki powietrzne z przodu pojazdu, 2 kurtyny w przednich słupkach i 2 kurtyny w środkowych słupkach, dodatkowe źródła zasilania 3 szt., wewnętrzne ściany kabiny (drzwi) zdominowane przez wykończenie z tworzywa sztucznego w połączeniu z drewnem. Jak słusznie wskazały organy, za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie. Trwałość dokonanych zmian konstrukcji/wyposażenia pojazdu ma istotne znaczenie w interpretacji pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazują na to Noty wyjaśniające do HS zarówno do pozycji HS 8703 - lit. d), jak i do pozycji HS 8704 - lit. a) i lit. d). Jest tam bowiem mowa o stałym panelu (przegrodzie) pomiędzy przestrzenią dla pasażerów i przestrzenią towarową oraz o braku punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia. Słusznie zatem zdaniem Sądu, przyjęły organy celne, że powyższe cechy prezentowanego pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie, a tym samym nie stanowi naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 188 Op. i wynikających z tych przepisów zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady praworządności. Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącą dokumenty rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Przy kwalifikacji pojazdu organ kierował się również brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Skoro zatem ogół cech przedmiotowego pojazdu, w tym w szczególności jego cechy konstrukcyjne potwierdzają, że jest on zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, nie mają znaczenia dla sprawy kryteria pomocnicze, w tym np. kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. W tej sytuacji za trafną uznać należy dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne, o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Podkreślić należy, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały przez organy prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także wynikającej z art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania. Zdaniem Sądu, organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, a jego wyniki przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonując ustaleń dotyczących zasadniczego przeznaczenia samochodu wskazał na cechy samochodu, które przemawiają za tezą, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wyniki tak przeprowadzonego postępowania stały się podstawą do zakwalifikowania spornego samochodu do kodu CN 8703, czego konsekwencją było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe, jako że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.