III SA/Po 77/18

Dnia 22 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Marek Sachajko WSA Izabela Paluszyńska Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] listopada 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania spółki X Sp. z o.o. (dalej: "strona", "spółka") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] sierpnia 2017 r., nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] sierpnia 2017 r., w oparciu m.in. o art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9 oraz ust. 11, a także art. 105 i art. 106 ust. 2-3 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki MERCEDES-BENZ ML 420, nr identyfikacyjny (VIN) [...], pojemność silnika 3.997 cm3, rok produkcji 2006, na kwotę [...]zł. W ocenie organu I instancji sporny w sprawie samochód stanowi pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, ujęty w pozycji 8703 klasyfikacji CN. Jako datę powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z oświadczeniem strony, przyjęto dzień [...] marca 2012 r. Z kolei, podstawę opodatkowania organ ustalił w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu. W odwołaniu spółka, wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a także art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2a, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Odwołująca podniosła, że samochód nabyty został jako ciężarowy (CN 8704), a ponadto w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, przez co obowiązek podatkowy z tytułu jego nabycia nie mógł powstać. Ponadto, zdaniem spółki błędnie została ustalona jego wartość rynkowa z pominięciem przebiegu pojazdu o podobnych parametrach. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy powyższy samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, czy też samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Organ podkreślił, że zarówno brzmienie pozycji CN 8703, jak i pozycji 8704, wskazuje, że podstawowym kryterium klasyfikacji pojazdów jest ich przeznaczenie. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu – do przewozu osób bądź towarów – powinno być aktualne na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W sytuacji zaś, gdy nie można ustalić cech pojazdu ściśle na dzień jego przemieszczenia, przeanalizować trzeba dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie, w tym zakres ewentualnych zmian dokonanych w pojeździe. Biorąc w pierwszej kolejności pod uwagę oględziny spornego pojazdu, przeprowadzone [...] czerwca 2017 r., organ odwoławczy spostrzegł, że w ich wyniku stwierdzono: a) w całości przeszklone (przód, tył i panele boczne), pięciodrzwiowe, jednobryłowe nadwozie typu SUV kombi, b) pojazd zarejestrowany jako ciężarowy 5-miejscowy, c) szyby drzwi tylnych a także części bagażowej i klapy bagażnika znacznie przyciemnione, d) pojazd wyposażony w reling dachowy, aluminiowe progi i aluminiowe, niskoprofilowane felgi, e) lusterka, zderzaki, tylny spoiler i listwy boczne w kolorze nadwozia, f) tylna klapa unoszona ku górze, ogrzewana, z wycieraczką i z dodatkowym światłem stopu, g) tylne drzwi otwierane także od wewnątrz, wyposażone w podręczne schowki i miejsca montażu głośników, h) szyby w tylnych drzwiach z regulatorami wskazującymi na możliwość elektrycznego ich opuszczania, i) jednolitą tapicerkę w całym pojeździe (także w części bagażowej) z elementami aluminiowymi, typową dla samochodów osobowych wysokiej klasy, j) w jednolitej podsufitce lampka oświetlająca część bagażową pojazdu, a po bokach przysufitowe uchwyty dla pasażerów przedniego i tylnego rzędu siedzeń, k) siedzenie kierowcy i pasażera obite skórzaną tapicerką, wyposażone w pasy bezpieczeństwa montowane w miejscach konstrukcyjnych, przewidzianych przez producenta – słupki pojazdu, l) przednie fotele w tylnej części poszycia wyposażone w kieszenie z przeznaczeniem na drobne przedmioty i gazety, m) w podłokietniku między przednimi fotelami zainstalowana zapalniczka dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, n) w tylnej części pojazdu w miejscu fabrycznego montażu kanapy (siedzeń drugiego rzędu) zamontowana za pomocą śrub blaszana, karbowana, mająca nieoryginalny charakter podłoga, zintegrowana z sięgającą do sufitu blaszaną, karbowaną przegrodą – zainstalowana podłoga z bagażnikiem pojazdu tworzy prostą przestrzeń bagażową umożliwiającą przewóz towarów, o) w przestrzeni pod blaszaną podłogą widoczna wykładzina dywanowa i miejsca montażu drugiego rzędu siedzeń, p) w trzecim słupku pojazdu w miejscach fabrycznych zamontowane pasy bezpieczeństwa dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, q) na całej powierzchni podłogi pojazdu dywanowa wykładzina i gumowe dywaniki; r) część bagażowa pojazdu, pod blaszaną podłogą, wyłożona wykładziną dywanową, s) automatyczna skrzynia biegów, klimatyzacja oraz nawigacja. Dla uzyskania dodatkowych danych odnoszących się do pozostałych cech i wyposażenia pojazdu organ II instancji skorzystał ponadto z pomocniczego narzędzia w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s, w którym dla standardowej wersji samochodu marki MERCEDES-BENZ ML 420 CDI, nr nadwozia (VIN) [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 3.996 cm3, wygenerowano wycenę nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego już powyższe cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że powinien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, to jest pojazd objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Co więcej, jego osobowy charakter został potwierdzony przez przedstawiciela producenta. Pismem z [...] kwietnia 2017 r. spółka Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. poinformowała bowiem, że pojazd marki MERCEDES-BENZ, typ [...], model [...] o fabrycznym numerze identyfikacyjnym [...] został wyprodukowany w roku 2006 na zamówienie z rynku niemieckiego jako pojazd osobowy kategorii M1, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej typu WE dla samochodu osobowego, nr [...]. Organ II instancji zaakcentował nadto, że osobowy charakter analizowanego pojazdu został potwierdzony w zagranicznych i krajowych dokumentach rejestracyjnych, gdzie wprawdzie występuje on jako samochód ciężarowy, lecz z ilością 5 miejsc siedzących, co wskazuje niezbicie, że posiadał on punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa dla pięciu miejsc już od momentu jego wyprodukowania i w praktyce w tym zakresie nie przechodził jakichkolwiek zmian. Za istotne zmiany organ ten nie uznał zmian uwidocznionych w toku oględzin, które zdaniem odwołującej miałyby potwierdzać ciężarowy charakter pojazdu. Adaptacja wyposażenia pojazdu na potrzeby własne użytkownika, celem jego faktycznego wykorzystania bez zmian projektowych wywołujących konieczność uczestnictwa w nich uprawnionego podmiotu i potwierdzenia tego faktu stosowną dokumentacją homologacyjno-rejestracyjną, nie skutkuje zdaniem organu podatkowego zmianą klasyfikacji pojazdu do określonego kodu CN. Pozbawienie przedmiotowego pojazdu tylnego rzędu siedzeń i umiejscowienie dodatkowej podłogi odbyło się poza stosowną procedurą administracyjno-prawną. Ponadto, chodzi o takie zmiany, w wyniku których nie byłoby już możliwe proste przywrócenie wyglądu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji. Zmiany te musiałyby być trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone celem dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika. Analiza materiału dowodowego jednoznacznie w opinii Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazuje, że obiektywne cechy pojazdu, wynikające z jego wyglądu, konstrukcji i przeznaczenia, świadczą, iż mieści się on w pozycji CN 8703. Nie można go zatem zaklasyfikować do pozycji CN 8704. Organ nie zakwestionował zapisów w dokumentach rejestracyjnych, w których pojazd ten został oznaczony jako samochód ciężarowy. Organ ten zauważył jednak, że określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach niż klasyfikacja taryfowa. Odnosząc się do przyjętej podstawy opodatkowania podano, że kwota zapłacona za przedmiotowy samochód odbiegała od jego średniej wartości rynkowej o ok. 49% wobec czego wezwano spółkę do wskazania przyczyn uzasadniających ten stan rzeczy. Spółka w piśmie z [...] czerwca 2017 r. podała, że należy brać pod uwagę nie tylko rocznik i przebieg pojazdu ale także sposób eksploatacji, a sporny samochód był wykorzystywany do przewozu ciężkich narzędzi. Organ podatkowy ustalił w konsekwencji podstawę opodatkowania w trybie art. 104 ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym w oparciu o wycenę dokonaną w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s, z uwzględnieniem korekty z tytułu pierwszej rejestracji i przeciętnego stanu pojazdu, a także pomniejszenia o podatek VAT i akcyzę. W tym względzie organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe wykazując, że znacznej różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania wynikającą z faktury zakupu a średnią wartością rynkową nie uzasadnia także uwarunkowanie rynku aut używanych. Biorąc bowiem pod uwagę cenę zakupu spornego pojazdu ([...] EURO) jest ona niższa od cen obowiązujących na rynku niemieckim, gdzie wartość zakupu podobnego pojazdu (MERCEDES BENZ ML 420 CDI, pojemność silnika 3.996 cm3, data pierwszej rejestracji 2006, z przebiegiem 129.000 km do 148.800 km) waha się pomiędzy kwotą [...]a [...] EURO. Wynikające stąd różnice z ceną zakupu pojazdu przez odwołującą są na tyle znaczne, że w ocenie organu odwoławczego brak udowodnienia przez stronę okoliczności wpływu sposobu wykorzystania pojazdu na obniżenie jego wartości – poza gołosłownym oświadczeniem – nie pozwala na akceptację kwoty z faktury zakupu, jako odpowiadającej jego realnej wartości. Tym bardziej, że zebrany materiał dowodowy dotyczący cen sprzedaży podobnych pojazdów marki MERCEDES-BENZ ML 420 CDI na rynku niemieckim pokazuje, że w granicach [...] EURO nabyć można pojazd o przebiegu [...] km, a nie jak w rozpatrywanym przypadku [...] km. Organ II instancji nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 101 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, który zdaniem tego organu odnosi się do wewnątrzwspólnotowej dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżąca posiadała samochód osobowy zaliczony według Nomenklatury Scalonej do kodu CN 8703, podczas gdy samochód ten należało zaklasyfikować do kodu CN 8704; 2) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco zebranego materiału dowodowego, nie przeprowadził wnioskowanego przez skarżącą dowodu w sytuacji braku jakiegokolwiek innego dowodu (rozstrzygnięcie opiera się o kserokopie dokumentów w żaden sposób niepotwierdzone za zgodność z oryginałem przez organy, które je wydały), a także błędnie ustalił stan faktyczny w oparciu o dokumenty, które nie mogły stanowić dowodu w sprawie; 3) art. 207, art. 210 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, to jest bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 4) art. 210 § 4 w zw. z art. 180 i art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uzasadnienie prawne, z którego wynika, że kserokopia dokumentu nie potwierdzona za zgodność z oryginałem może stanowić dowód w sprawie; 5) art. 179 Ordynacji podatkowej, przez brak wyłączenia z akt sprawy dokumentów, które zostały skarżącej udostępnione do wglądu, a które nie powinny znajdować się w aktach sprawy dostępnych dla skarżącej, jak dowód osobisty, a także lista samochodów z podanymi numerami rejestracyjnymi, które nie dotyczą sprawy; 6) dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego na podstawie kopii akt, że samochód będący przedmiotem sporu podlegał opodatkowaniu akcyzą oraz naruszenie prawa materialnego art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2a, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9 w zw. z ust. 10 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia, kwestionując dokonaną przez organ podatkowy klasyfikację pojazdu, skarżąca podniosła, że organ w ogóle nie badał czy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu, co miałoby przesądzać o klasyfikacji do pozycji CN 8704. Organ pominął ponadto fakt, że samochód ten przerobiony został na ciężarowy jeszcze przed nabyciem przez skarżącą i to w sposób, który uniemożliwia przywrócenie stanu pierwotnego bez istotnej ingerencji. Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie oględzin przez biegłego, który mógłby w sposób bezsporny ustalić prawidłową klasyfikację. Organ II instancji wniosek ten odrzucił. Ponadto, zaskarżona decyzja wydana została bez przeprowadzenia wymaganego postępowania, w oparciu o akta, które nie mogły stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej nawet gdyby przyjąć błędną klasyfikację nie można zgodzić się z organem podatkowym, co do interpretacji art. 101 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z dyrektywą Rady 2008/118/WE podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Konsumpcja w rozpatrywanym przypadku miała natomiast miejsce na terytorium Niemiec i tam ten podatek był wymagalny. Z żadnych przepisów nie wynika, aby fakt jego rejestracji na terytorium kraju rodził konieczność zapłaty akcyzy w sytuacji dostawy wewnątrzwspólnotowej w terminie 30 dni od dnia wewnątrzwspólnotowego nabycia. Określenie "ten samochód" odnosi się do samochodu osobowego zdefiniowanego w art. 100 ust. 4 ustawy, który został nabyty wewnątrzwspólnotowo i nie był zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju. Natomiast nie ma mowy o tym, aby jego rejestracja po sprowadzeniu i przemieszczeniu wewnątrzwspólnotowo w terminie 30 dni od dnia nabycia, generowała powstanie obowiązku podatkowego. Z ostrożności skarżąca wskazała również, że średnia wartość rynkowa samochodu powinna być określona w oparciu o opinię biegłego, a organ podatkowy nie dość, że biegłego w ogóle nie powołał to pominął tak istotne parametry jak wyposażenie – brak drugiego rzędu siedzeń, specjalna zabudowa do transportu towarów – której oceniane modele nie posiadały, stan techniczny i sposób eksploatacji – samochód wykorzystywany w trudnych warunkach drogowych (budowy). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu do jakiego doszło na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się do trzech podstawowych kwestii. Po pierwsze, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą samochód marki MERCEDES-BENZ ML 420 jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a więc czy stanowi samochód osobowy kwalifikowany do CN 8703, czy jest pojazdem do transportu towarowego, to jest samochodem ciężarowym z CN 8704. Po drugie, czy w realiach kontrolowanej sprawy z tytułu rzeczonego nabycia wewnątrzwspólnotowego powstał obowiązek podatkowy z uwagi na późniejszą dostawę wewnątrzwspólnotową wskazanego samochodu. Po trzecie, czy organ podatkowy prawidłowo określił podstawę opodatkowania. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią regulacje ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z jej art. 100 ust. 1 pkt. 2 opodatkowaniu akcyzą w przypadku samochodu osobowego podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikiem akcyzy od samochodów osobowych jest, stosowanie do art. 102 ust. 1 u.p.a., między innymi osoba prawna, która dokonuje powyższej czynności. Z kolei obowiązek podatkowy, o czym stanowi art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., powstaje w takiej sytuacji z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Obowiązek ten nie powstaje jednakże, zgodnie z treścią art. 101 ust. 2a u.p.a., jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przy tym potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii klasyfikacji spornego w ramach kontrolowanej sprawy samochodu wskazać trzeba dodatkowo na art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika stąd, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703, w tym zwłaszcza jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L Nr 256 z dnia 7 września 1987, str. 1, ze zm.). Na potrzeby rozpatrywanej sprawy powyższej klasyfikacji dokonać należy zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1006/2011 z 27 września 2011 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE Seria L z 2011 r. Nr 282, poz. 1). W myśl wyrażonej w nim reguły I ORINS klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zgodnie z brzmieniem zawartej tam pozycji CN 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy silnikowe do transportu towarów. Mając na względzie dotychczasowe uwagi stwierdzić trzeba, że brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie pojazdów objętych pozycją CN 8702, to jest pojazdów silnikowych do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą, natomiast pojazdy silnikowe spełniające kryterium "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" należy kwalifikować do pozycji CN 8703, a tym samym uznać je za samochody osobowe, o których stanowi art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślenia zatem wymaga, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. została oparta o zapisy Nomenklatury Scalonej z uzupełnieniem dotyczącym wyłączenia pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przede wszystkim jednak, zarówno w treści definicji ujętej w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie pozycji CN 8703, użyto tego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu Nomenklatury Scalonej. W tym miejscu zauważyć w konsekwencji należy, że w odniesieniu do pojazdów ich zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech danego samochodu (zob. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Ostatnie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika także z wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu jego zasadniczego przeznaczenia. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929). Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W oparciu o całokształt zgromadzonego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego organ podatkowy jednoznacznie wykazał, że sporny w tej sprawie samochód marki MERCEDES-BENZ ML 420 posiada pięciodrzwiowe, jednobryłowe, w całości przeszklone nadwozie typu SUV, umożliwia konstrukcyjnie przewóz osób – posiada 5 miejsc siedzących, przy czym wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa montowane w miejscach do tego konstrukcyjnie przeznaczonych (słupki pojazdu) – ponadto ma wyposażenie mające zapewnić wysoki komfort jazdy, także pasażerom znajdującym się w tylnej części pojazdu. Nie stwierdzono natomiast, aby pojazd ten posiadał trwałą przegrodę pomiędzy częścią pasażerską a ładunkową. Organ podatkowy oparł się przy tym nie tylko na przeprowadzonych w sprawie oględzinach, czy informacjach z licencjonowanego programu komputerowego EurotaxGlass’s, lecz także m.in. na wiadomościach uzyskanych od producenta pojazdu spółki Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o., z których wynika, że rzeczony pojazd już z założenia producenta ma osobowy charakter. Powyższe okoliczności, wskazujące na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych charakterze, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której samochód ten klasyfikować trzeba w pozycji CN 8703. Jednocześnie z żadnego ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, aby w rzeczonym pojeździe przeprowadzone były jakiekolwiek – istotne dla rozstrzygnięcia sprawy – trwałe zmiany. Cechy konstrukcyjne tego pojazdu jednoznacznie wskazują na możliwość zamontowania w nim dwóch rzędów siedzeń, przeznaczonych dla 5 osób wraz z pasami bezpieczeństwa. Na podkreślenie zasługuje przy tym to, na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, że już w samych dokumentach rejestracyjnych – i to zarówno zagranicznym, jak i krajowym dowodzie rejestracyjnym – pojazd ten oznaczany jest jako 5-miejscowy. Wobec tego twierdzenia skarżącej, jakoby został on przerobiony na samochód ciężarowy w sposób, który uniemożliwia przywrócenie jego stanu pierwotnego "bez istotnej ingerencji", jest całkowicie gołosłowne i nie zasługuje na uwzględnienie. Oceny tej – w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób – nie zmienia fakt, że rzeczony samochód może być z uwagi na poszerzenie przestrzeni towarowej – wskutek demontażu siedzeń w tylnej części pojazdu i zamontowanie metalowej podłogi wraz z przegrodą – faktycznie wykorzystywany do przewozu towarów. Jak już wyjaśniono powyżej, w odniesieniu do zasadniczego przeznaczenia samochodu, faktyczny sposób wykorzystywania pojazdu przez jego użytkownika nie ma decydującego znaczenia. Chybione jest natomiast powoływanie się przez skarżącą na konieczność ustalenia stosunku, w jakim pozostaje w spornym pojeździe długość podłogi powierzchni do transportu z długością rozstawu osi. Ta charakterystyka odnosi się wyłącznie do pojazdów typu pickup, co wynika zresztą z przytoczonego przez skarżącą fragmentu uzasadnienia wyroku NSA z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1505/12 (w wyroku tym przedmiotem analizy był pojazd marki Ford Ranger XLT – przyp. tut. Sądu). Jak zauważył NSA w dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały w Dz. Urz. Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.74.1) zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704. Na mocy tej zmiany pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby i towary, do nich zalicza się m.in. pickupy. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji CN 8704 jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Jako że w kontrolowanej sprawie przedmiotem rozważań nie jest samochód typu pickup, odwoływanie się przez skarżącą do powyższego warunku nie może być uznane za trafne. W tych okolicznościach organ podatkowy dokonał prawidłowej klasyfikacji rzeczonego pojazdu jako samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Organowi temu nie sposób także zarzucić naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2, czy art. 102 ust. 1 u.p.a. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 101 ust. 2a u.p.a. Jak już była o tym mowa powyżej z przepisu tego wynika, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo w terminie 30 od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przy tym potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a., to jest w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, fakturę i specyfikację dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Tymczasem w ramach kontrolowanej sprawy skarżąca spółka nie tylko nie przedstawiła jakiegokolwiek dokumentu, który na gruncie art. 101 ust. 2a w zw. z art. 107 ust. 3 u.p.a. potwierdzałby dokonanie przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej rzeczonego samochodu (za dokument taki nie można bowiem traktować przedstawionego przy piśmie z [...] czerwca 2017 r. "potwierdzenia przekazania rzeczy", w którym nie podano nawet nabywcy rzeczonego samochodu, a wyłącznymi osobami, które złożyły na nim podpisy jest prezes zarządu skarżącej spółki oraz jej jedyny wspólnik – [...] – będący nota bene także osobą, od której skarżąca sporny samochód nabyła), lecz ponadto jak podaje organ podatkowy, co zresztą nie jest kwestionowane, skarżąca dokonała rejestracji wspomnianego już wielokrotnie pojazdu. Nie można się przy tym zgodzić z twierdzeniami skarżącej, jakoby fakt rejestracji samochodu osobowego nie miał istotnego znaczenia dla zastosowania art. 101 ust. 2a u.p.a. Wykładnia językowa tego przepisu i użyty z nim zwrot "ten samochód osobowy", jak i jego wykładnia systemowa uwzględniająca treść chociażby art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 1, czy art. 107 ust. 3 u.p.a., do którego przepis ten się zresztą odwołuje, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że chodzi w nim o samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju. Rejestracja samochodu osobowego, po jego nabyciu wewnątrzwspólnotowym, jak miało to miejsce w realiach sprawy, wyklucza zatem możliwość powoływania się na art. 101 ust. 2a u.p.a., w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu. Bezpodstawne jest przy tym odwoływanie się przez skarżącą do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE Seria L z 2009 r., str. 12; art. 7 dyrektywy). W tym względzie wskazać trzeba, że powołana dyrektywa dotyczy przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przedmiotowej sprawie sporny samochód nie były natomiast wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (zob. art. 1 dyrektywy 2008/118/WE), a skarżąca nie podaje nawet, aby były on przemieszczany w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wskazać należy także i na to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Przepis ten wskazuje, że dla opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym właściwa jest jurysdykcja państwa dopuszczenia do konsumpcji (zob. komentarz do art. 7 dyrektywy 2008/118/WE w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej, Komentarz pod redakcją K. Lasińskiego-Suleckieg , Lex 2014). W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej, a także jego średniej wartości rynkowej, odmienne aniżeli domagała się tego skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, która została przez organ wykazana w uzasadnieniu decyzji, nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie świadczy o uchybieniu innym regulacjom procesowym, których zachowanie jest konieczne do prawidłowego przeprowadzenia postępowania, jak chociażby przywołanym przez skarżącą art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, czy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym względzie zauważyć trzeba, że nie jest trafny podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 194a § 1 Ordynacji podatkowej i wywodzonej stąd możliwości oparcia postępowania wyjaśniającego organu podatkowego wyłącznie na dokumentach, które byłyby urzędowo poświadczone przez organ, od którego pochodzą. Skarżąca odczytuje zawartą tam regulację w oderwaniu od art. 194 Ordynacji podatkowej, który odnosi się nie do wszelkich środków dowodowych dopuszczonych w ramach postępowania podatkowego, a do szczególnego (nazwanego) środka dowodowego w postaci dokumentu urzędowego. Nie można stąd natomiast wyprowadzić wniosku, że czyniąc ustalenia faktyczne organ podatkowy nie może się opierać na kserokopii dokumentów, których wiarygodność – poza przedstawioną nietrafioną argumentacją prawną – nie jest nawet przez skarżącą kwestionowana. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jak podnosi się natomiast w orzecznictwie w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu, z którego wynikałoby, że ustalenia faktyczne mogą być dokonane tylko na podstawie oryginalnych – czy urzędowo poświadczonych (przyp. tut. Sądu) – dokumentów. Wręcz przeciwnie podstawą ustaleń faktycznych zgodnie z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej mogą być także odpisy, czy nawet kserokopie dokumentów (por. m.in. wyrok NSA z 7 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2105/08, CBOSA). Przechodząc do dalszej oceny legalności postępowania wyjaśniającego zauważyć trzeba, że organ podatkowy wziął w nim pod uwagę m.in. dokumenty rejestracyjne przedmiotowego samochodu, jednak prawidłowo uznał, że zapisy zawarte w tych dokumentach co do charakteru (kwalifikacji) pojazdu nie są wiążące na gruncie podatku akcyzowego, ponieważ określają one rodzaj pojazdu na podstawie odrębnych regulacji o ruchu drogowym i na inne potrzeby. Nie mogą zatem automatycznie przesądzać o zmianie kwalifikacji samochodu na gruncie prawa podatkowego, zawierającego odmienne reguły kwalifikacji samochodu, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej. W ramach rozpoznawanej sprawy, istotne dla klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego pojazdu samochodowego. Niewątpliwie pewne okoliczności faktyczne, wskazujące na ogół cech lub ogólny wygląd określonego pojazdu, mogą być ustalane także – na przykład – w oparciu o dokumenty rejestracyjne i zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu (np. liczba miejsc siedzących w pojeździe). Na gruncie kontrolowanej sprawy, pod tym względem, zostały wzięte pod uwagę zarówno dokumenty rejestracyjne, jak i zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych. Jednakże, mając na względzie dotychczasowe twierdzenia, nie mogła zostać uwzględniona kwalifikacja przedmiotowego samochodu jako ciężarowego, wykazana w powyższych dokumentach. Ustalenia poczynione na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co do istotnych dla jej rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych wskazujących na ogół cech i ogólny wygląd samochodu, są w pełni wystarczające, stąd sięganie przez organ podatkowy do dalszych środków dowodowych, jak chociażby wskazane przez skarżącą oględziny z udziałem biegłego, było – na gruncie art. 188 Ordynacji podatkowej – niezasadne. W tym względzie należy podkreślić, że ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego pojazdu nie wymagała wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Wszelkie ustalenia faktyczne poczynione w ramach kontrolowanej sprawy mogły być dokonane przez organ samodzielnie. Z kolei kwalifikacja pojazdu do konkretnej pozycji Nomenklatury Scalonej leży w zakresie stosowania prawa. Jest to zatem sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w którym właściwy organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego. Sięganie przez organ do opinii biegłego nie okazało się także zasadne przy określeniu podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jeżeli jednak wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (jak w niniejszym przypadku – przyp. Sądu) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, o czym stanowi już art. 104 ust. 8 u.p.a. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 11 u.p.a., jest przy tym wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Organ podatkowy w kontrolowanej sprawie zasadnie i prawidłowo skorzystał z powyżej określonej procedury ustalania podstawy opodatkowania, przez co bezzasadny jest zarzut naruszenia przez ten organ art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 9 w zw. z ust. 10, czy ust. 11 u.p.a. Organ ten prawidłowo przede wszystkim przyjął, że skarżąca nie wskazała skutecznie przyczyn, które uzasadniałyby podanie ceny nabycia w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Sam sposób eksploatacji, bez chociażby próby wykazania wpływu na stan techniczny samochodu, nie może stanowić takiego uzasadnienia. Jeżeli chodzi o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to pozostawiony on został uznaniu organu podatkowego. W kontrolowanej sprawie organ przeprowadził w tym względzie rzetelne i wyczerpujące postępowanie, opierając się przede wszystkim na pozyskanej wycenie z programu EurotaxGlass’s. Wyceny tej skarżąca – ani na etapie postępowania przed tym organem, ani na etapie postępowania przed tut. Sądem –skutecznie nie zakwestionowała. Nie mogą być bowiem uznane za skuteczne twierdzenia skarżącej co do stanu samochodu, czy jego wyposażenia, skoro brak jest dostatecznych dowodów, aby uznać ich istotność i prawdziwość w odniesieniu do stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę oddalono.