III SA/Po 775/10

Dnia 15 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: stażysta Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi x na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] utrzymującej w mocy decyzję z dnia [...] r. wydaną przez Burmistrza Miasta i Gminy określającą dla podatnika x wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] Od decyzji odwołanie złożyła spółka wnosząc o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia [...] W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika zarzucił zaskarżonej decyzji, że została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik podatnika podał również, iż jak wynika z załączonej do wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia [...] r. deklaracji obejmującej wyłącznie budki telefoniczne, podatnikiem, który złożył tą deklarację była x, natomiast jednostka y jest jednostką wewnętrzną x Jednostka ta nie posiada osobowości prawnej, nadto NIP wskazany na deklaracji jest tożsamy z NIP-em x. Nie jest zatem odrębnym od x podmiotem prawa ani podatnikiem, a co za tym idzie skoro x złożyła w jednej gminie dwie deklaracje na podatek od nieruchomości a organ podatkowy w wydanej decyzji nie uwzględnił obiektów zadeklarowanych w jednej z nich, to decyzja ta, zdaniem spółki została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie obejmuje wszystkich obiektów, które należało uwzględnić przy wymiarze podatku. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję Kolegium z dnia [...] r., oraz odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] r. Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję. Jako przyczynę uchylenia Sąd wskazał fakt brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji dwóch tych samych członków Kolegium, którzy orzekali uprzednio w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy decyzję z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] Zdaniem Kolegium powyższa decyzja była prawidłowa, jednak z innych przyczyn niż w jej uzasadnieniu zostały wskazane. Zdaniem SKO istotne znaczenie ma to, że jednocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nieważności, pełnomocnik spółki pismem z dnia 27 września 2009 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Z tego wynika, że podanie o stwierdzenie nieważności decyzji zostało złożone po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W dalszej części uzasadnienia Kolegium powołało się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, w tym także postępowania o wznowienie postępowania, po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2007 r. II SA/Wa 1441/7; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. III Sa/Wa 2202/07). Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazany zbieg uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego nie powinien mieć miejsca. Jest to bowiem sytuacja rodząca niekorzystne skutki tak ze względu na zasady ekonomii postępowania organów państwa, jak i z uwagi na ochronę powagi rozstrzygnięć tych organów. Przede wszystkim konieczne jest uniknięcie możliwości wydania przez organ administracji publicznej oraz przez sąd administracyjny sprzecznych orzeczeń w tej samej sprawie. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu podatkowego wydanie decyzji z dnia [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] było zasadne, gdyż wniosek o stwierdzenie nieważności został złożony po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na tę decyzję. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję [...] złożyła spółka zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.). Jest zatem rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym z godnie z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m. in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie: p.p.s.a., sprowadzają się do kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Sąd, badając legalność zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej powołane przepisy i w granicach sprawy, nie będąc jednak związany - stosownie do art. 134 p.p.s.a. - zarzutami i wnioskami skargi, uwzględnił skargę. W konsekwencji uznał, iż zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego narusza prawo w stopniu kwalifikującym ją do wyeliminowania z obrotu prawnego. Postępowanie prowadzone w rozpoznawanej sprawie przez organ administracji jest postępowaniem nadzwyczajnym, prowadzonym w trybie postępowania nieważnościowego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest samodzielnym postępowaniem, odrębnym od postępowania w którym wydano weryfikowaną decyzję ( por. wyrok NSA z dnia 29 lipca 1999r., IV SA 1381/97, LEX nr 47911). Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest ustalenie, czy decyzja jest obarczona jedną z wad wskazanych w art. 156 § 1 k.p.a. (odpowiednik art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, mający zastosowanie w niniejszej sprawie). Organ orzekający nie może zatem rozpatrywać sprawy co do jej istoty ( patrz wyrok NSA OZ w Gdańsku z 6 stycznia 28 grudnia 2000r., II SA/Gd 542/99 - LEX nr 46454). Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. § 2 cytowanego art. 247 O.p. stanowi, iż organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji (§ 3 art. 247 O.p.). Z kolei organ podatkowy w świetle art. 249 § 1 O.p. wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia cytowanych wyżej przesłanek negatywnych. Wyliczenie zawarte w art. 249 O.p. ma jedynie charakter przykładowy, nie ulega bowiem wątpliwości, że przesłanek takich jest więcej. W szczególności organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także wówczas, gdy żądanie wszczęcia nie pochodzi od strony w rozumieniu art. 133 O.p., strona nie ma zdolności do czynności prawnych, czy wreszcie nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności po wniesieniu skargi do sądu w tej sprawie. W rozpoznawanej sprawie SKO decyzją z dnia [...] r. – wydaną w I instancji – odmówiło zainteresowanej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu organ podatkowy odwołał się do merytorycznych argumentów, podnosząc że nie zaistniały w sprawie okoliczności (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), na które powołuje się strona we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia [...] r. Kolegium orzekając na skutek złożonego odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, jednak z innych przyczyn niż w niej wskazano. SKO ponownie badając sprawę uznało, że nie było dopuszczalne w ogóle wszczęcie postępowania przez organ administracji publicznej w przedmiocie stwierdzenia nieważności, bowiem w niniejszej sprawie złożona została wcześniej skarga do sądu administracyjnego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium przywołało liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ II instancji przyznał zatem, że stoi na stanowisku odmawiającym prawa w ogóle do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności gdy wcześniej złożona została skarga do sądu, a jednocześnie w sentencji decyzji utrzymał w mocy orzeczenie I instancji o odmowie stwierdzenia nieważności. W tym miejscu należy zaznaczyć, że aby wydać decyzję "merytoryczną" – o odmowie stwierdzenia nieważności, w pierwszej kolejności, należy wszcząć postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności. Dopiero wynikiem wszczętego postępowania jest decyzja o odmowie lub stwierdzeniu nieważności decyzji (ostatecznej). Czym innym jest więc "odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności" i "odmowa stwierdzenia nieważności". Odmowa wszczęcia postępowania (na którą powołuje się organ II instancji w uzasadnieniu decyzji) następuje w formie decyzji (art. 157 § 3 K.p.a., art. 248 § 3 O.p.), co będzie miało miejsce wtedy, gdy występuje niedopuszczalność tego postępowania z przyczyn przedmiotowych, a więc gdy przepisy prawa wyłączają ten tryb (np. w sprawie złożona została wcześniej skarga do sądu administracyjnego) oraz z przyczyn podmiotowych, np. gdy żądanie zostało wniesione przez podmiot nie będący stroną. Dopiero po wszczęciu postępowania, a więc po uznaniu, że nie ma niedopuszczalności tego postępowania, organ podatkowy poprowadzi postępowanie rozpoznawcze. Przedmiotem postępowania rozpoznawczego jest ustalenie istnienia jednej z wadliwości decyzji wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. (odpowiednio art. 156 § 1 pkt 1-6 K.p.a.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy uznać, że organ II instancji w sentencji decyzji opowiedział się za odmową stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 20 sierpnia 2010 r., zaś z argumentacji uzasadnienia wynika, że organ jest za odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Zdaniem Sądu taka treść i forma zaskarżonej decyzji jest niezrozumiała dla podatnika, co uzasadnia skargę do Sądu administracyjnego. Nie przesądzając prawidłowości merytorycznej stanowiska organu podatkowego, Sąd zauważa, że z uwagi na brzmienie poszczególnych elementów decyzji (sentencji sprzecznej z uzasadnieniem) jako całość jest ona nie do zaakceptowania w świetle zasad praworządności i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i 121 § 1 O.p.). Rzeczą organu jest przedstawić zarówno swoje stanowisko, jak i jego uzasadnienie w taki sposób, aby wzajemnie ze sobą korelowały. Decyzja musi tworzyć logiczną i spójną całość oraz być w całości zrozumiała dla podatnika, co nie oznacza rzecz jasna, że podatnik musi się z nią zgadzać. Z tego tytułu zaskarżona decyzja jest wadliwa i należało ją wyeliminować z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie. Ponownie badając sprawę, jeżeli zdaniem organu podatkowego stanowisko zawarte w decyzji I instancji było właściwe, to utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie organ musi dać temu wyraz w uzasadnieniu, odnosząc się do merytorycznych przesłanek odmowy stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 O.p.), jeśli natomiast organ podatkowy II instancji podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji, czyli opowiada się za odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie, to powinien dać temu wyraz we właściwym rozstrzygnięciu (art. 249 § 1 O.p.). W kwestii podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa, należy wskazać, że z uwagi na opisaną powyżej wadliwość procesową rozstrzygnięcia organu podatkowego, odniesienie się do nich byłoby przedwczesne. Zaskarżone rozstrzygnięcie w jego obecnym kształcie uchyla się bowiem spod kontroli Sądu i nie może pozostać w obrocie prawnym. Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art.152 oraz art.200 p.p.s.a.