III SA/Po 776/10

Dnia 15 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych – Olszanowska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Beata Sokołowska Protokolant: stażysta Anna Zys – Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2011 roku przy udziale ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. odmówiło stwierdzenia nieważności wcześniejszej decyzji tego organu z dnia [...], nr [...], mocą której utrzymana została w mocy decyzja Burmistrza Miasta i Gminy O. z dnia [...] określająca dla podatnika spółki A z siedzibą w W. [...] w wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007 w kwocie [...]. Od decyzji odwołanie złożyła spółka wnosząc o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia [...]. W uzasadnieniu spółka podniosła, że zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i narusza art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że z załączonej do wniosku o stwierdzenie nieważności deklaracji obejmującej wyłącznie budki telefoniczne wynika, iż podatnikiem, który złożył tę deklarację była spółka A, natomiast jednostka "Spółka B" jest jednostką wewnętrzną spółki A. Jednostka ta nie posiada osobowości prawnej. Nie jest zatem odrębnym od Spółki A podmiotem prawa ani podatnikiem. W konsekwencji, w ocenie spółki, należy przyjąć, iż deklarację na podatek od nieruchomości obejmującą wyłącznie budki telefoniczne złożyła spółka A działająca przez jednostkę wewnętrzną. Spółka podkreśliła, że skoro złożyła w jednej gminie dwie deklaracje na podatek od nieruchomości, zaś organ podatkowy w wydanej decyzji nie uwzględnił obiektów zadeklarowanych w jednej z nich, to decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie obejmuje wszystkich obiektów, które należało uwzględnić przy wymiarze podatku. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Kolegium z dnia [...], oraz odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r. sygn. II SA/Po 162/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez spółkę decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Jako przyczynę uchylenia Sąd wskazał fakt brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji dwóch tych samych członków Kolegium, którzy orzekali uprzednio w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy SKO decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji SKO z dnia [...] (błędnie wpisując [...]). Zdaniem Kolegium powyższa decyzja była prawidłowa, jednak z innych przyczyn niż te, które wskazano w jej uzasadnieniu. Organ ten wyjaśnił, że pismem z dnia [...] (z akt sprawy III SA/Po wynika, że skarga została wniesiona pismem z dnia [...]), które wpłynęło do organu [...], wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia [...]. Natomiast w piśmie z dnia [...], które wpłynęło do organu dnia [...], złożony został wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji SKO z dnia [...] Z powyższego wynika, że podanie o stwierdzenie nieważności decyzji zostało złożone po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W dalszej części uzasadnienia Kolegium powołało się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, w tym także postępowania o wznowienie postępowania, po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2007 r. II SA/Wa 1441/7; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. III Sa/Wa 2202/07). Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego wskazany zbieg uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego nie powinien mieć miejsca. Jest to bowiem sytuacja rodząca niekorzystne skutki tak ze względu na zasady ekonomii postępowania organów państwa, jak i z uwagi na ochronę powagi rozstrzygnięć tych organów. Przede wszystkim konieczne jest uniknięcie możliwości wydania przez organ administracji publicznej oraz przez sąd administracyjny sprzecznych orzeczeń w tej samej sprawie. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu podatkowego wydanie decyzji z dnia [...] (błędnie wpisano [...]) o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...], było zasadne, gdyż wniosek o stwierdzenie nieważności został złożony po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego na tę decyzję. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję SKO z dnia [...] złożyła spółka zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że SKO odmówiło wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Takie rozstrzygnięcie, w ocenie skarżącej narusza art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej W uzasadnieniu skargi podniesiono nadto, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121 poz. 844 ze zm.). Jest zatem rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym z godnie z art. 84 oraz 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zasadny jest zarzut skargi wskazujący na brak spójności rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji z jej uzasadnieniem. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję własną z dnia [...] nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia [...] (błędnie wskazano rok [...]) nr [...]. Jako podstawa prawna tej decyzji wymieniony został przepis art. 247 § 1 w zw. z art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Przepis art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że "Rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji". Zarówno sentencja decyzji jak i wskazana jej podstawa prawna nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zaskarżoną decyzją z [...] SKO rozstrzygało merytorycznie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia [...]. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika jednakże, że SKO uznało, iż nie powinien mieć miejsca zbieg uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Kolegium stwierdziło bowiem, że konieczne jest uniknięcie możliwości wydania przez organ administracji publicznej oraz przez sąd administracyjny sprzecznych orzeczeń w tej samej sprawie. W istocie zatem odmowę stwierdzenia nieważności decyzji SKO uzasadniło wskazując na niedopuszczalność wszczynania postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji po wniesieniu skargi na tę decyzję do sądu administracyjnego. Wynika stąd, że organ ten uznał, iż w omawianej sprawie zachodziły przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania. Sytuację taką reguluje przepis art. 249 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego przepisu organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: 1) żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji lub 2) sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może być wszczęte w razie zaistnienia cytowanych wyżej przesłanek negatywnych. Wyliczenie zawarte w art. 249 O.p. ma jednak jedynie charakter przykładowy o czym świadczy stwierdzenie "w szczególności". Nie budzi zatem wątpliwości stanowisko, że w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podstawą odmowy wszczęcia postępowania mogą też być inne przesłanki. W szczególności organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji także wówczas, gdy żądanie wszczęcia nie pochodzi od strony w rozumieniu art. 133 O.p., strona nie ma zdolności do czynności prawnych, czy wreszcie nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności po wniesieniu skargi do sądu w tej sprawie. Brak powołania powyższego przepisu w zaskarżonej decyzji a wskazanie przepisów art. 247 § 1 w zw. z art. 248 § 3 Ordynacji podatkowej, odnoszących się do przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, stanowi o braku spójności sentencji decyzji z jej uzasadnieniem i budzi wątpliwości co do tego, który z wymienionych wyżej przepisów stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie wiadomo bowiem czy organ uznał, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] (na co wskazuje sentencja decyzji i wymieniona podstawa prawna aczkolwiek bez wskazania konkretnej przesłanki) czy też zachodzą przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania (na co wskazuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji aczkolwiek bez powołania się na podstawę prawną takiego rozstrzygnięcia). Taka treść i forma zaskarżonej decyzji jest też niezrozumiała dla podatnika. Nie przesądzając prawidłowości merytorycznej stanowiska organu podatkowego, zauważyć należy ponadto, że z uwagi na brzmienie poszczególnych elementów decyzji (sentencji sprzecznej z uzasadnieniem) jako całość jest ona nie do zaakceptowania w świetle zasad praworządności i działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i 121 § 1 O.p.). Tak wydana decyzja narusza postanowienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Ponownie badając sprawę, jeżeli zdaniem organu podatkowego stanowisko zawarte w decyzji I instancji było właściwe, to utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie organ musi dać temu wyraz w uzasadnieniu, odnosząc się do merytorycznych przesłanek odmowy stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 O.p.), jeśli natomiast organ podatkowy II instancji podtrzymuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji, czyli opowiada się za odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie, to powinien dać temu wyraz we właściwym rozstrzygnięciu (art. 249 § 1 O.p.). Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą SKO będzie zwrócenie uwagi na wskazanie właściwych dat i numerów wymienianych decyzji oraz powoływanych pism. W kwestii podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia prawa, należy stwierdzić, że z uwagi na opisaną powyżej wadliwość procesową rozstrzygnięcia organu podatkowego, odniesienie się do nich byłoby przedwczesne. Zaskarżone rozstrzygnięcie w jego obecnym kształcie uchyla się bowiem spod kontroli Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c, art.152 oraz art.200 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.