III SA/Po 780/11

Dnia 8 lutego 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłacenia odsetek od kwot zwracanych należności celnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. Nr [...] w punkcie 2, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu działając na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 85 § 1, art. 246 § 2 i § 4, art. 250 § 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. j.: Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.) w zw. z pkt 14 załącznika IV Traktatu Akcesyjnego, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. Nr 90 z 2004 r., poz. 864 ) i art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 z 2004 r., poz. 623) zwrócił Spółce A z siedzibą w Poznaniu należność celną w łącznej kwocie [...] PLN uiszczoną w związku z objęciem procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych towarów o nazwie "Baza gumowa do produkcji gumy do żucia" i kodzie PCN 3824 90 99 0 ( zgodnie z decyzją nr [...] z dnia 30 sierpnia 2010 r. ) w oparciu o 106 zgłoszeń celnych SAD z okresu od 5 lutego do 23 grudnia 2002 r., poz. 1 oraz odmówił wypłacenia odsetek od kwoty zwracanej należności celnej. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, iż pismem z dnia 14 grudnia 2004 r. spółka wniosła o zwrot należności celnych wynikających ze zgłoszeń celnych z roku 2002, uzasadniając to użyciem w nich nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej i zastosowaniem wobec tego niewłaściwej stawki celnej. W ocenie strony użyty w zgłoszeniach kod 2106 90 92 0 dotyczył przetworów spożywczych nie sklasyfikowanych gdzie indziej, natomiast zgodnie z uwagą 1 b do działu 38 Taryfy celnej mieszaniny chemikaliów z produktami spożywczymi przeważnie klasyfikuje się do pozycji 2106, jednak są wyjątki od tej zasady. Żaden składnik bazy gumowej nie ma zastosowania jako substancja odżywcza, a sama baza pełni jedynie funkcję spoiwa gumy do żucia i nie podlega strawieniu. Organ celny dopuścił w sprawie dowód z opinii biegłego w zakresie składu surowcowego i przeznaczenia poszczególnych składników produktu, otrzymał też wyjaśnienia Ministra Finansów wskazujące na brak podstaw do kwestionowania przynależności spornej gumy do pozycji 3824. Organ I instancji uznał decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. za nieprawidłowe powyższe zgłoszenia celne z 2002 r. w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej gumy do żucia oraz określenia kwoty długu celnego, uznając konieczność zastosowania kodu 3824 90 99 0 i zerowej stawki celnej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej zwrócił należność celną, stwierdzając, iż sporne zobowiązania celne były nienależne w rozumieniu art. 246 § 2 Kodeksu celnego, a jednocześnie nie wystąpiły przesłanki z art. 246 § 3 Kodeksu celnego, albowiem okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia kwoty prawnie nienależnej nie były wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. W ocenie tego organu nie było natomiast podstaw do zwrotu stronie odsetek od uiszczonych należności celnych. Zgodnie bowiem z art. 250 § 3 Kodeksu celnego od zwracanych należności celnych nie płaci się odsetek, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W niniejszej sprawie strona sama zgłaszała do procedury uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych bazę gumową o kodzie 2106 90 92 0 ze stawką celną 20 %. W trakcie weryfikacji zgłoszenia pracownicy organu uznawali je (bezzasadnie) za prawidłowe, popełniając błąd w ustaleniu właściwej kwoty należności celnych, jednakże zdaniem organu dłużnik przyczynił się do powstania tego błędu w istotny sposób – decydując samodzielnie o zastosowaniu błędnego kodu 2106 i podwyższonej stawki celnej 20 %. Wydanie w zakresie innych zgłoszeń celnych decyzji nakazujących kwalifikowanie spornej gumy do kodu 2106 nie jest równoznaczne z koniecznością zastosowania przez stronę tego kodu w innych przypadkach importu tego samego towaru. W razie obawy przed utratą uprawnienia do stosowania procedury uproszczonej, ze względu na stosowanie błędnej klasyfikacji taryfowej, importer mógł wystąpić do organu o wydanie, na podstawie art. 5 Kodeksu celnego, wiążącej informacji taryfowej (WIT). Strona nie skorzystała z tego uprawnienia. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził więc, iż błędne określenie kwoty należności celnej było wywołane działaniem samego dłużnika W odwołaniu od tej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie w części odmawiającej zwrotu cła wraz z odsetkami i wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem importera, zarzucając naruszenie: - art. art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 250 § 3 Kodeksu celnego poprzez niezasadne stwierdzenie, że nieprawidłowe ustalenie należności nie było wynikiem błędu organu, lecz stanowiło skutek działania strony - art. art. 120, 121, 123 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa i zasady przekonywania - art. 250 § 3 w zw. z art. 5 § 1 i § 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zastosowanie przez stronę kodu wskazywanego w ostatecznych decyzjach organu celnego nie przesądza o istnieniu błędu organu i nieprzyczynieniu się importera do powstania tego błędu, także z uwagi na niezłożenie przez stronę wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej (WIT) w zakresie prawidłowej klasyfikacji towaru. W uzasadnieniu strona powołała się na uzasadnienie swojego wniosku o zwrot cła wraz z odsetkami, podnosząc ponadto, iż wystąpienie o wydanie WIT jest uprawnieniem strony, a nie jej obowiązkiem. Z faktu niewystąpienia o WIT nie można wobec tego wywodzić negatywnych konsekwencji dla importera. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 11 sierpnia 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy przytoczoną wyżej decyzję tego organu, podzielając generalnie jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji podkreślił, iż strona dobrowolnie zgłosiła partię przedmiotowego towaru do kodu 2106 90 92 0 ze stawką celną 20 %, przez co były podstawy do uznania, że organ celny nie popełnił błędu przy określeniu wysokości należności celnej, natomiast przyczyniła się do tego czynnie sama strona. Organ celny dopiero w decyzji z dnia 30 sierpnia 2010 r. uznał na żądanie strony wpisy do rejestru procedury uproszczonej oraz zgłoszenia celne uzupełniające za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów oraz określenia kwoty długu celnego na podstawie zerowej stawki celnej. Importer zrezygnował też z wystąpienia z wnioskiem o wydanie WIT, pomimo tego, iż w przypadku wydania decyzji z błędnym kodem celnym istniałoby uzasadnione roszczenie spółki o zwrot należności celnych wraz z odsetkami. Organ II instancji wskazał ponadto na niekonsekwencję spółki, która w latach 2001 – 2004 broniła swojego stanowiska poprzez zaskarżanie decyzji celnych do sądu administracyjnego, a jednocześnie w innych sprawach zgłaszała dobrowolnie sporny towar do kodu 2106, płacąc przy tym odpowiednie cło. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu, zarzucając naruszenie: - art. art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. art. 262 i 250 § 3 Kodeksu celnego poprzez niezasadne stwierdzenie, że nieprawidłowe ustalenie należności nie było wynikiem błędu organu, lecz stanowiło skutek działania strony - art. art. 120, 121, 123 i 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez naruszenie zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa i zasady przekonywania - art. 250 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż zastosowanie się przez stronę do kodu wskazywanego w ostatecznych decyzjach organu celnego nie przesądza o istnieniu błędu organu i nieprzyczynieniu się importera do powstania tego błędu. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w części odmawiającej wypłacenia odsetek od zwracanych należności celnych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż zmiana praktyki spółki dokonana w 2003 r. w zakresie klasyfikacji importowanej gumy wynikała wyłącznie z faktu konsekwentnego odmawiania przez organy celne uznania za prawidłową stosowaną wcześniej klasyfikację taryfową do kodu PCN 3824 90 95 0. Spółka nie występowała o wydanie WIT, gdyż praktyka organów wskazywała, iż sporny towar zostałby zaklasyfikowany do kodu 2106 90 92 0. Natomiast orzekając o zwrocie należności celnych, organ sam uznał, że okoliczności stanowiące podstawę do zapłacenia cła nie były wynikiem świadomego działania spółki, co zdaniem skarżącej winno skutkować przyjęciem, że spółka nie przyczyniła się do powstania błędu organu celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty. Na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. strony podtrzymały stanowiska zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Z niespornych ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym wynika, że skarżąca spółka A z siedzibą w Poznaniu wystąpiła o zwrot należności celnej uiszczonej w związku z objęciem procedurą uszlachetniania czynnego w systemie ceł zwrotnych towarów o nazwie "Baza gumowa do produkcji gumy do żucia" w oparciu 106 zgłoszeń celnych SAD z 2002 r., poz. 1. Towar zgłoszony został do kodu 2106 90 92 0 ze stawką celną 20 %. Decyzją z dnia 30 sierpnia 2010 r. organ celny uznał powyższe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej, wskazując jako prawidłowy kod PCN 3824 90 99 0 z zerową stawką celną. Zmiana stanowiska organu celnego w zakresie klasyfikacji spornego towaru wynikała ze zmiany Not Wyjaśniających dokonanej przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Rady Współpracy Celnej (Światowej Organizacji Celnej WCO), opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 12 czerwca 2009 r., jednoznacznie przesądzającej o konieczności klasyfikowania baz gumowych do pozycji 3824 Taryfy celnej. Z tego też względu organy celne obu instancji stwierdziły konieczność zwrotu uiszczonego cła na podstawie art. 246 § 2 Kodeksu celnego, uznając jednocześnie brak przesłanek negatywnych wskazanych w art. 246 § 3 Kodeksu celnego. Kwestią sporną między organami celnymi a stroną skarżącą jest zasadność zwrotu odsetek od przedmiotowych, zwróconych należności celnych, które co do zasady nie podlegają zwrotowi, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty długu celnego było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu (art. 250 § 3 Kodeksu celnego). Zdaniem skarżącej spółki w sprawie zaszły przesłanki uzasadniające zwrot cła wraz z odsetkami, natomiast organy celne zajęły niekonsekwentne stanowisko, gdyż wprawdzie dokonały zwrotu cła, uznając je za nienależnie pobrane, jednakże stwierdziły jednocześnie, iż nieprawidłowe ustalenie kwoty cła nie było skutkiem ich błędu, a sam dłużnik przyczynił się do jego powstania, gdyż dobrowolnie zadeklarował towar do kodu 2106 90 92 0. Odnosząc się do argumentów obu stron wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 262 Kodeksu celnego do postępowania celnego stosowało się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, w tym przepisy art. 120 – 129 regulujące zasady ogólne. Jedną z naczelnych zasad kształtujących charakter postępowania celnego była regulacja zawarta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązująca organy celne do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Zasada ta nie stanowi przy tym jedynie określonego postulatu ustawodawcy wobec organów administracji, lecz kreuje odrębną i bardzo istotną przesłankę oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów proceduralnych. Postępowanie budzące zaufanie to m. in. postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa i nie zmienia się ocen tych interesów. Uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw prawnych dla obywatela, który działał w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji, nie można wobec tego przerzucać na niego skutków błędów lub uchybień popełnionych przez organ na skutek niewłaściwej interpretacji przepisów (zob. m. in. wyrok NSA z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33; wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/87, ONSA nr 2, poz. 79; S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 494-495; B. Adamiak i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 536-538). W kwestii weryfikacji klasyfikacji taryfowej wskazać należy natomiast, iż organ celny jest zobowiązany do dokonania wnikliwej oceny, czy i na ile zgłaszający mógł zastosować w zgłoszeniu celnym prawidłowy kod PCN, czyli czy obowiązujące przepisy celne są na tyle precyzyjnie sformułowane, że umożliwiły zgłaszającemu przy zachowaniu należytej staranności, prawidłowe zaklasyfikowanie towaru, a także, czy wcześniejsze działania organu celnego nie przyczyniły się do zastosowania przez zgłaszającego nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru (zob. C. Kosikowski i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 496). Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należało uznać, iż uzasadniony był zarzut strony o nieprawidłowym przyjęciu przez organ celny braku podstaw do zwrotu odsetek, bowiem z całokształtu poczynionych ustaleń wynika, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności celnej było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik nie przyczynił się w żaden sposób do powstania tego błędu (art. 250 § 3 Kodeksu celnego). O błędzie organu celnego przy ustalaniu kwoty należności celnej przesądza już treść decyzji z dnia 30 sierpnia 2010 r., uznającej, nie zakwestionowane wcześniej przez organy celne, zgłoszenia celne z 2002 r. za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji towarowej gumy do żucia, wskazując jako kod prawidłowy pozycję 3824 90 99 0 z zerową stawką celną. Wydanie decyzji z dnia 30 sierpnia 2010 r. stanowiło zresztą bezpośrednią podstawę do orzeczenia w pkt 1 (którego to orzeczenia strona nie skarży) wyżej opisanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z 27 kwietnia 2011 r. o zwrocie cła w trybie art. 246 § 2 Kodeksu celnego. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziła też przesłanka przyczynienia się dłużnika do powstania błędu organu przy niewłaściwym ustaleniu kwoty należności celnej. Wskazać bowiem należy wyraźnie, iż niesporne jest, że skarżąca spółka importowała wcześniej opisany wyżej towar klasyfikując go prawidłowo do kodu 3824. W dniach od 7 czerwca do 31 sierpnia 2000 r. funkcjonariusze Inspekcji Celnej przeprowadzili u strony kontrolę legalności pochodzenia towarów dopuszczonych do obrotu w latach 1998 – 2000. W ustaleniach pokontrolnych z dnia 5 września 2000 r. zakwestionowano prawidłowość klasyfikowania przez spółkę wskazanego towaru do kodu PCN 3824 90 99 0. Na tej podstawie organ celny wydawał decyzje uznające poszczególne zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty długu celnego. Decyzje te były utrzymywane w mocy w ramach II instancji, a następnie zaskarżane do sądu administracyjnego. O nieprawidłowości klasyfikowania towaru do pozycji 2106 90 92 0 ze stawką 20 % organy celne rozstrzygnęły dopiero w 2010 r. Wcześniej w obrocie prawnym pozostawały ostateczne decyzje celne dotyczące zasadności klasyfikowania towaru do kodu 2106. Dotyczyły one wprawdzie innych zgłoszeń celnych obejmujących identyczny towar, jednakże skarżąca spółka zastosowała się do precyzyjnych zaleceń samego organu celnego (działając w zaufaniu do legalności jego działania), klasyfikując od pewnego momentu importowany towar do kodu 2106. Wprawdzie jednocześnie podważała decyzje dotyczące wcześniejszych zgłoszeń na drodze postępowania sądowoadministracyjnego, jednakże w odniesieniu do nowych partii importowanego towaru starała się wykonywać jednoznaczne zalecenia organów celnych. Wynikało to m. in. z obawy przez utratą prawa do korzystania z procedury celnej uszlachetniania czynnego w ramach systemu ceł zwrotnych. Zgodzić należy się wobec tego z tezą skarżącej, iż dokonana w 2002 r. zmiana praktyki w zakresie klasyfikowania importowanych baz gumowych wynikała przede wszystkim z tego, że organy celne konsekwentnie odmawiały uznania za prawidłową stosowaną wcześniej klasyfikację identycznych towarów do kodu PCN 3824. Spółka zastosowała się wobec tego do ówczesnej jednolitej praktyki orzeczniczej organów celnych dotyczącej klasyfikacji taryfowej jednakowych produktów spożywczych, działając przy tym w zaufaniu do legalności i racjonalności działania organów administracji publicznej w tym zakresie. Strona mogła wprawdzie wystąpić do organów o wydanie wiążącej informacji taryfowej w trybie art. 5 § 1 Kodeksu celnego, która miałaby charakter wiążący dla organu i dla samego importera (art. 5 § 2), jednakże zgodzić należy się w tym miejscu ze stanowiskiem skarżącej, że było to jedynie jej uprawnienie a nie obowiązek, a poza tym nie jest pozbawione zasadności twierdzenie spółki, że działając w okresie dokonywania spornego zgłoszenia celnego właściwy organ celny wydałby WIT nakazujący klasyfikowanie spornego towaru do kodu 2106, co wynikało z całej ówczesnej praktyki administracji celnej. Spółka zadeklarowała wobec tego importowany towar według pozycji taryfy sugerowanej przez organ celny, a czynienie jej z tego zarzutu uniemożliwiającego zwrot bezprawnie pobranych należności celnych wraz z odsetkami uznać należy za naruszenie zasady prowadzenia postępowania celnego w sposób budzący zaufanie do organów celnych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Wynikającą z art. 250 § 3 Kodeksu celnego przesłankę "nieprzyczynienia się dłużnika do powstania błędu" popełnionego przez organ celny należy bowiem rozpatrywać w kontekście wszystkich działań organów celnych. Rozpatrywana sprawa dotyczy 106 zgłoszeń SAD z większej grupy zgłoszeń celnych dokonywanych przez skarżącą spółkę przez wiele lat i obejmuje ten sam towar – bazę gumowa do produkcji gumy do żucia. Prawidłową praktykę spółki co do sposobu klasyfikacji tego towaru do pozycji 3824 90 99 0 taryfy celnej zmieniły organy celne, wskazując jako jedynie prawidłową pozycję 2106 90 92 0. Strona kwestionowała stanowisko organów celnych, korzystając z przysługujących jej środków odwoławczych, ale jednocześnie stosowała się do wskazań tych organów. Stwierdzić zatem należy, że opisane zachowanie strony nie miało wpływu, a zwłaszcza decydującego wpływu, na błędne ustalenie należności celnych. Powstały błąd organów celnych w postaci zastosowania do przedmiotowych zgłoszeń wadliwego kodu PCN 2106 został od początku i w całości wykreowany przez organy celne. Działania w zgodzie ze znanym, konsekwentnie powtarzanym stanowiskiem organów celnych i działanie w zaufaniu do organów celnych, przy jednoczesnym kwestionowaniu tego stanowiska dostępnymi środkami prawnymi nie może być w żaden sposób uznane za przyczynienie się do powstania błędu w tym stanowisku. W świetle powyższego należało uznać, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2011 r. w zakresie odmawiającym zwrotu odsetek od cła oraz zaskarżona decyzja tego organu z dnia 11 sierpnia 2011 r. zostały wydane z naruszeniem art. 250 § 3 Kodeksu celnego przez jego błędną wykładnię oraz z naruszeniem przepisów postępowania: art. art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzi to do uchylenia decyzji w części zaskarżonej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O wstrzymaniu wykonania decyzji oraz o zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 152 i art. 200 powyższej ustawy.