III SA/Po 784/15

Dnia 27 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia ..., wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, §4, art. 63 §, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia 9 października 2014 r., określił X. sp. z o.o. z siedzibą w ... zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w dniu ... samochodu marki ..., o numerze nadwozia ..., pojemności silnika 2987 cm³, rok produkcji 2008, w wysokości ... zł . W uzasadnieniu organ wskazał, że X. sp. z o.o. nie złożyła w Urzędzie Celnym w Poznaniu deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu oraz nie uiściła należnej z tego tytułu akcyzy. Pojazd ten został nabyty na terenie ... jako ciężarowy 2-osobowy. W dniu 8 lipca 2010 r. przeszedł w kraju pierwsze badanie techniczne, na podstawie którego zostało wystawione zaświadczenie, z którego wynika, że podczas pierwszej rejestracji samochód ten został zarejestrowany jako samochód ciężarowy kombi. Na podstawie oświadczenia z dnia 30 listopada 2010 r. zmieniono rodzaj pojazdu z ciężarowego na osobowy. W pojeździe dokonano przeróbki powodującej następujące zmiany techniczne: montaż siedzeń, montaż pasów, demontaż kratki. Na okoliczność zmian dokonanych w pojeździe w dniu 1 grudnia 2010 r. zostało przeprowadzone dodatkowe badanie techniczne pojazdu, w ramach którego stwierdzono, że w ramach zmian zamontowano fabryczne tylne siedzenia z pasami i zagłówkami w miejscu przewidzianym przez producenta pojazdu. W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr ... uprawniony diagnosta stwierdził, że pojazd jest samochodem osobowym typu kombi z pięcioma miejscami do siedzenia. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że przedmiotowy pojazd został zbudowany na podwoziu samochodu osobowego; fabrycznie był on przygotowany do zainstalowania pięciu miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa dla każdego z nich. Wskazane zmiany dokonane w pojeździe nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku posłużenia się przez organ programem komputerowym Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s uzyskano informację, że pojazd posiada nadwozie typu kombi, 5 drzwi i 5 miejsc do siedzenia. Model pojazdu określono jako ..., a jego typ – .... W wyposażeniu standardowym pojazd ten posiada m.in.: elektryczne podnoszenie szyb z przodu i z tyłu, klimatyzację automatyczną dwustrefową, nawiew wentylacji na tylne miejsca, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, tylne oparcie składane / dzielone, tylny podłokietnik oraz uchwyty na kubki z przodu i z tyłu. Ponadto z pisma spółki ... z dnia 18 września 2014 r. wynika, że w wyniku analizy w bazie komputerowej samochodów wyprodukowanych przez koncern ... ustalono, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej 5-miejscowej i w dniu 26 czerwca 2008 r. został sprzedany klientowi finalnemu na rynku .... W rezultacie, organ podatkowy opierając się na cenie wynikającej z umowy sprzedaży pojazdu z dnia 7 lipca 2010 r. oraz stosując stawkę podatkową, o której mowa w art. 105 pkt 1 u.p.a., wymierzył skarżącej podatek z tytułu nabycia wewnątrzwspólnowego samochodu osobowego. X. sp. z o.o. wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 101 ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 u.p.a., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Wskazując na cechy pojazdu ustalone w toku postępowania organ uznał, że sporny pojazd powinien zostać sklasyfikowany, jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., tj. jako pojazd objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. X. sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zarzucając zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 u.p.a., poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że samochodów kupiony przez skarżącą w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia wypełniał znamiona pojazdu przeznaczonego do przewozu osób (8703 CN), 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej mający wpływ na przebieg postępowania poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na fakt, czy zakupiony przez skarżącą samochód w chwili jego wewnątrzwspólnotowoego nabycia był pojazdem osobowym czy ciężarowym. Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia ... utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia ..., którą to decyzją organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ..., o numerze nadwozia ..., pojemności silnika 2987 cm3, rok produkcji 2008, w wysokości ... zł . Istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Zdaniem skarżącej, nabyty przez nią wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go podatkiem akcyzowym. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy powołanej wyżej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst. jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.); dalej: u.p.a.. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego wcześniej niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest natomiast przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotnym jest również odniesienie się do treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. W toku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zabranego materiału dowodowego organy ustaliły, że przedmiotowy pojazd marki ... został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (2+3), z nadwoziem typu kombi. W wyposażeniu standardowym pojazd ten posiada m.in.: elektryczne podnoszenie szyb z przodu i z tyłu, klimatyzację automatyczną dwustrefową, nawiew wentylacji na tylne miejsca, przystawanie do montażu fotelika dziecięcego, tylne oparcie składane / dzielone, tylny podłokietnik oraz uchwyty na kubki z przodu i z tyłu. Z pisma spółki "..." z dnia 18 września 2014 r. wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w wersji osobowej 5-miejscowej. W momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten był oznaczony – w ...kim dowodzie rejestracyjnym, karcie pojazdu oraz w pierwszym krajowym zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu – jako pojazd ciężarowy (kombi) 2–osobowy. Natomiast z zaświadczenia dotyczącego dodatkowego badania technicznego pojazdu z dnia 1 grudnia 2010 r., w ramach którego stwierdzono, że zamontowano fabryczne tylne siedzenia z pasami i zagłówkami w miejscu przewidzianym przez producenta pojazdu, wynika, że pojazd jest samochodem osobowym typu kombi z pięcioma miejscami do siedzenia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że wskazane okoliczności świadczą o tym, że zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo–towarowych (kombi). Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie. Wbrew zarzutom skargi, powoływane przez skarżącego dokumenty rejestracji pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej. Przy kwalifikacji pojazdu organ prawidłowo kierował się również brzmieniem not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Wprawdzie noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej i mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się klasyfikacją taryfową i jednocześnie mają chronić przed błędami w jej stosowaniu. Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych przez stronę przepisów postępowania, tj. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odnosi się do sytuacji, gdy w prowadzonym postępowaniu potrzebne są organowi określone wiadomości specjalne. W rozpoznawanej sprawie, dla wydania prawidłowej decyzji, organy podatkowe nie potrzebowały żadnych wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Ponadto organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według pozycji Nomenklatury Scalonej. Jednocześnie, co należy podkreślić, organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt 1313/08). Z dowodów zebranych w sprawie wynikało jednoznacznie, że samochód został konstrukcyjnie wyprodukowany jako samochód osobowy i nigdy nie utracił tego charakteru. Przeróbki wnętrza przystosowały go jedynie czasowo do przewozu towarów, co nie wpłynęło na jego zasadniczy charakter i przeznaczenie do przewozu osób. Nieuwzględnienie zatem wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, w ocenie Sądu, nie naruszyło wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.