III SA/Po 786/11

Dnia 8 grudnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do lipca 2005 roku I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi A. K.-G. od Skarbu Państwa –Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę [...],- [...] (w tym [...] zł podatku od towarów i usług) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, udzielonej skarżącemu z urzędu. Decyzją z dnia 29 lipca 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 37 h), art. 37 j) ust. 1 pkt 4, art. 37 k), art. 37 l), art. 37 m) ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 z późn. zm.) określił J. K. opłatę paliwową za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia 30.09.2008 r. pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu przeprowadzili postępowanie kontrolne w zakresie opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. u J. K. - właściciela firmy A w R. W dniu 30.12.2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał wynik kontroli nr [...], który zawiera ustalenia w zakresie opłaty paliwowej za powyższy okres. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wydał decyzję nr [...] z dnia 23.07.2008 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lipca 2005r., a Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia 09.02.2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Postanowieniem z dnia 19.05.2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec J. K. w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r. Zgodnie z art. 37h ust. 1 i 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Ustawa o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym reguluje kwestie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, stwierdzając co do zasady, iż ciąży on zgodnie z art. 37j ust. 1 na producencie paliw silnikowych lub gazu albo importerze paliw silnikowych lub gazu albo podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu albo innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej zgodnie z art. 37 k ust. 1 ww. ustawy powstaje z dniem, w którym podmioty są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmiot jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 I ust. 1 ustawy). Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż J. K. w okresie od 01.01.2005 r. do 31.07.2005 r. wprowadził do obrotu olej napędowy w ilości [...] l, którego źródło pochodzenia nie jest znane. Z powyższego wynika, że kontrolowany podmiot wprowadził do obrotu gospodarczego wyrób akcyzowy, od którego we wcześniejszych fazach obrotu nie pobrano podatku akcyzowego, zatem zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stał się podatnikiem podatku akcyzowego zobowiązanym do składania deklaracji podatkowych i dokonywania wpłat należnego podatku akcyzowego. W tym zakresie została wydana odrębna decyzja. W tej sytuacji organ był zobowiązany do określenia – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 37q ww. ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej. Wobec braku danych dotyczących parametrów zakupionego oleju napędowego w okresie od 01.01.2005 r. do 31.07.2005 r. do podstawy opodatkowania przyjęto gęstość na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych dla: oleju napędowego w temperaturze +15 °C z przedziału od 820 kg/m3 do 845 kg/m3 (jako najkorzystniejszą dla podatnika) w wysokości 820 kg / m3. W końcowej części uzasadnienia organ przedstawił szczegółowe wyliczenie wysokości opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r., przyjmując stawkę opłaty paliwowej - 105 zł za tonę paliwa silnikowego zgodnie z art. 37m ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. W odwołaniu od powyższej decyzji J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: - art. art. 37h, 37j, 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571) w zw. z art. 4 ust. 1, 2, 3 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) poprzez niezgodne z prawem nałożenie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w związku z błędnym przyjęciem, że odwołujący był jedynym podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatku akcyzowego oraz że podatku akcyzowego nie zapłacono, a także niezgodne z prawem nałożenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem; - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej), skutkujące błędnym określeniem zobowiązania podatkowego, a także art. 191 tejże ustawy poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu odwołania podniesiono w szczególności, że odwołujący w ramach prowadzonej działalności dokonał sprzedaży oleju opałowego, nie zużył także oleju opałowego do celów napędowych, a więc nie może być zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym opłaty paliwowej z tego tytułu. Jeśli ktokolwiek zużył wyroby akcyzowe niezgodnie z przeznaczeniem, to ewentualnie klienci odwołującego i co najwyżej to oni powinni zostać zobowiązani do zapłaty podatku. Uregulowanie art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie określa, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach. Nałożenie zatem na [...] J. K. obowiązku zapłaty akcyzy oraz opłaty paliwowej bez sprawdzenia, czy podatek nie został zapłacony przez spółkę A jest naruszeniem uregulowań art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, który nakłada obowiązek podatkowy na sprzedaż wyrobów akcyzowych tylko, jeżeli od tych wyrobów akcyza nie została uregulowana. Ponadto skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie nie zostało wykazane w sposób dostateczny, iż wyroby akcyzowe zużyte zostały niezgodnie z przeznaczeniem. Wniosek, iż wyroby akcyzowe wykorzystane zostały w taki właśnie sposób, został wywiedziony przez organ prowadzący postępowanie kontrolne na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób wybiórczy i niepełny, co wyklucza możliwość jednoznacznego określenia przeznaczenia sprzedawanego przez skarżącego oleju. Zdaniem odwołującego dopełnił on wszelkiej staranności w celu uzyskania prawidłowych oświadczeń nabywców oleju opałowego i nie miał wiedzy o tym, by kontrahenci dokonujący u niego zakupu wyrobów akcyzowych, przeznaczali je na cel inny aniżeli wynikało to z ich oświadczeń. Odwołujący zarzucił także, iż postępowanie kontrolne prowadzone było w sposób nie pozostawiający wątpliwości, iż intencją organu kontrolnego było udowodnienie z góry założonej tezy, iż skarżący jest zobowiązany do uiszczenia akcyzy, a tym samym opłaty paliwowej, gdyż nie zrobił tego przed nim żaden inny podmiot. Ponadto odwołujący zarzucił, iż zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, biorąc pod uwagę będące w toku postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi odwołującego na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2009 r., znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2008 r., znak: [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do lipca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 25 marca 2010 r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, w pełni podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podkreślił w szczególności, że dotyczą one w swej istocie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu nr [...] z dnia 23 lipca 2008 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r. Zarzuty te stanowią powielenie argumentów zawartych w odwołaniu wniesionym przez stronę na ww. decyzję. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu ustosunkował się do nich w sposób szczegółowy w wydanej przez siebie decyzji nr [...] z dnia 9 lutego 2009 r. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że powyższe kwestie wychodzą poza obszar zagadnień związanych z opłatą paliwową, ponieważ rozstrzygnięcie w przedmiocie tej opłaty jest bezpośrednim następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał także zarzut, iż zaskarżona decyzja określająca stronie zobowiązanie w opłacie paliwowej, została wydana przedwcześnie, wskazując iż określenie zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej jest konsekwencją określenia w sposób ostateczny zobowiązania w podatku akcyzowym. W skardze na powyższą decyzję J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając rażące naruszenie: - art. 83 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) poprzez niezgodne z prawem przedłużenie czasu trwania czynności kontrolnych u przedsiębiorcy, - art. 180 Ordynacji podatkowej, które doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o nielegalne dowody uzyskane w trakcie kontroli prowadzonej po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do jej prowadzenia oraz kontroli trwającej dłużej niż to przewiduje art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, - art. art. 37h, 37 j, 37k ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571) w zw. z art. 4 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) poprzez niezgodne z prawem nałożenie opłaty paliwowej w związku z błędnym przyjęciem, że skarżący był jedynym podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatku akcyzowego, a także, iż podatku akcyzowego nie zapłacono na wcześniejszych etapach obrotu, - art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia przez organy podatkowe niezbędnych działań i w konsekwencji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej), skutkujące błędnym określeniem zobowiązania w podatku akcyzowym i obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, - art. 201 § 1 ust. 2 Ordynacji podatkowej w wyniku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w zakresie opłaty paliwowej z uwagi na to, że wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie sformułowanej w nim zasady przekonywania, nakładającej na organy podatkowe obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy w wyniku braku odniesienia się przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do zarzutu dotyczącego wadliwości przebiegu kontroli podatkowej i odesłania do uzasadnienia decyzji sprawie mającej inny przedmiot tj. do decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2009 r. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację odwołania w zakresie powtórzonych zarzutów. Ponadto skarżący podniósł, iż czas trwania przeprowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego opłaty paliwowej przekroczył maksymalny łączny czas trwania kontroli – 12 dni roboczych w jednym roku kalendarzowym, określony w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców w art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podkreślił przy tym, iż z racji przekroczenia tego limitu przez wcześniej prowadzone kontrole organów skarbowych, kolejna kontrola w zakresie opłaty paliwowej była już niedopuszczalna. Zaznaczył także, iż nie zachodziły przesłanki z art. 83 ust. 2 ww. ustawy uprawniające do przedłużenia czasu kontroli. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy pominął i nie odniósł się merytorycznie do składanych wniosków dowodowych dotyczących ustalenia, czy podatek akcyzowy i opłata paliwowa zostały uiszczone na wcześniejszym etapie obrotu przez dostawców paliwa: firmy A, B, C. To właśnie dostawcy paliwa, a nie skarżący, powinni być zobowiązani do zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej z uwagi na jednofazowość podatku akcyzowego, którego pobór powinien nastąpić na najwcześniejszym etapie obrotu. Ponadto, zdaniem skarżącego postępowanie podatkowe powinno zostać zawieszone z uwagi na postępowanie karne H. K. z firmy C. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 25 marca 2010 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 29 lipca 2009 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 110, poz. 1192 ze zm.). Stosownie do art. 37h ust. 1 tejże ustawy opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, o których mowa w ust. 1 rozumie się – zgodnie z art. 37 h ust. 2 ww. ustawy – czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe. W myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych, o których mowa w art. 37 h, ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37 j) ust. 1 są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych (art. 37 k ust. 1 ustawy), a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej, o których mowa w art. 37 h, jest ilość paliw silnikowych, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37 j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (art. 37 l ust. 1 ustawy). Z powyższej regulacji wynika, że obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej) poprzez dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych (sprowadzających się do tego, że skarżący w okresie od stycznia do lipca 2005 r. wprowadził do obrotu olej napędowy z nieznanego źródła, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu), które zasadniczo były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, a w konsekwencji – na podstawie art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym – również obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej organy nie dokonywały jednak ponownie tego rodzaju ustaleń, lecz odwołały się do tych ustaleń, które były podstawą stwierdzenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego, a które – z uwagi na ostateczne zakończenie postępowania w tym przedmiocie były również wiążące na gruncie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej. Wobec powyższego organy słusznie stwierdziły również brak podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego na łamach decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie, co tym samym – wbrew zarzutom skargi – nie stanowi naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym dodać, że skarżący uczestniczył w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mógł zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego zresztą skorzystał w szczególności poprzez złożenie odwołania, a następnie skargi do sądu administracyjnego. W rezultacie w odrębnie przeprowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej – w świetle powołanej regulacji prawnej – wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były paliwa silnikowe do napędu pojazdów oraz ilości tego paliwa, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy. W niniejszej sprawie powyższe okoliczności wynikały z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2009 r., nr [...], mocą której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2008 r., nr [...] określającą J. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliw płynnych za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r. Okoliczności te były wystarczającą podstawą wszczęcia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej i stwierdzenia obowiązku zapłaty tejże opłaty przez organy podatkowe. W tym miejscu należy dodać, że w toku postępowania ze skargi J. K. na decyzję w przedmiocie opłaty paliwowej tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 20 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 749/10 oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 lipca 2008 r. określającą J. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliw płynnych za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r. Powyższy wyrok, wobec jego niezaskarżenia przez żadną ze stron postępowania, stał się prawomocny z dniem 7 kwietnia 2011 r. W konsekwencji organy zgodnie z art. 37 h, art. 37 j i art. 37 k ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym stwierdziły obowiązek skarżącego zapłaty opłaty paliwowej za okres od stycznia do lipca 2005 r., będący następstwem stwierdzonego uprzednio obowiązku w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży paliw płynnych za powyższy okres i to – wbrew zarzutom skargi – bez konieczności dokonywania ustaleń, czy akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu czy też winna zostać uiszczona przez inny podmiot aniżeli skarżący. Jak już wykazano powyżej tego rodzaju ustalenia – istotne dla stwierdzenia obowiązku w podatku akcyzowym – były przedmiotem odrębnego postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego, które zostało ostatecznie (a aktualnie również prawomocnie) zakończone, a tym samym byłyby niedopuszczalne w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - nie stanowiła podstawy do zawieszenia postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powołana przez skarżącego okoliczność toczącego się postępowania karnego dotyczącego jednego z kontrahentów skarżącego – nabywcy oleju opałowego, która nie stanowiła zagadnienia wstępnego w sprawie dotyczącej opłaty paliwowej. Dodać przy tym należy, iż w przedmiotowym postępowaniu skarżący nie wykazał, że dokonał zapłaty opłaty paliwowej, a ponadto nie kwestionował przyjętej przez organy podstawy wyliczenia oraz ustalonej wysokości opłaty paliwowej. Bezzasadny w ocenie Sądu był również zarzut naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) poprzez niezgodne z prawem przedłużenie czasu trwania czynności kontrolnych u przedsiębiorcy. Stosownie do art. 83 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu na podstawie postanowienia z dnia 30 września 2008 r. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie opłaty paliwowej za okres od stycznia do lipca 2005 r., czyli – w myśl art. 31 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Postępowanie kontrolne zostało zakończone na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 b) powołanej ustawy - wynikiem kontroli z dnia 30 grudnia 2008 r., który stanowił podstawę wszczęcia z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego postępowania podatkowego wobec J. K. w zakresie opłaty paliwowej. W przedmiotowej sprawie nie była natomiast prowadzona kontrola podatkowa, czyli - w myśl art. 31 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy o kontroli skarbowej - kontrola, o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu powołanego art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ponieważ regulacja ta dotyczy kontroli, a nie postępowania podatkowego. W konsekwencji nie można również podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na dowodach uzyskanych w trakcie kontroli prowadzonej po upływie terminu przewidzianego w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, tym bardziej, że skarżący nie sprecyzował, o jakie dowody mu chodzi. Należy bowiem wyjaśnić, że postępowanie kontrolne jest odrębną procedurą, która może (choć nie musi) poprzedzać postępowanie podatkowe. Natomiast w postępowaniu podatkowym organ podatkowy może przeprowadzać – stosownie do art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej – wszelkie prawem przewidziane dowody, w tym – w razie potrzeby – z materiałów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego. Jednakże dla stwierdzenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w niniejszej sprawie – jak wynika z powyższych rozważań, decydujące było stwierdzenie czynności podlegających obowiązkowi zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliw silnikowych do napędu pojazdów oraz ilości tego paliwa za okres od stycznia do lipca 2005 r., co dostatecznie wynikało z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w tym przedmiocie. Mając powyższe na uwadze, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu orzeczono w pkt II sentencji wyroku zgodnie z art. 250 powyższej ustawy oraz § 19 pkt 1 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 a i § 6 oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).