III SA/Po 786/20

Dnia 22 lipca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Jan Szuma Asesor WSA Robert Talaga (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców [...] na decyzję Dyrektora Izby Admiistracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 roku nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] września 2020 roku (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania Z. Sp. z o.o. w G. , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2020 roku (nr [...]), którą określono kwotę różnicy pomiędzy kwotą należną wynikającą z długu celnego, a kwotą podaną w zgłoszeniu celnym, powiadomiono o zaksięgowaniu kwoty długu celnego oraz wezwano do zapłaty długu celnego w wysokości [...] zł. Rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach. W dniu [...] stycznia 2017 roku towar o nazwie "[...]" typu [...], [...], [...], [...] w ilości [...] par został objęty procedura dopuszczenia do obrotu. Wskazany towar został ujęty w pozycji 1 zgłoszenia celnego z dnia [...] stycznia 2017 roku o numerze [...] Zgłoszenie celne zostało dokonane przez Agencję Celną [...], która działała jako przedstawiciel pośredni podmiotu Z. Sp. z o.o. w G. . Towar został zadeklarowany do kodu [...] Wspólnej Taryfy Celnej ze stawką celną w wysokości 8%. Na podstawie materiałów kontroli celno-skarbowej oraz po przeprowadzeniu dalszych czynności wyjaśniających Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego uznał, że towar o symbolu [...]) określony we wskazanym powyżej zgłoszeniu, jako "[...]" został zadeklarowany do nieprawidłowego kodu taryfowego. Właściwy kod dla wskazanego obuwia to CN [...] 00 ze stawką celną 17%. Organ wezwał do zapłaty niedoboru należności celnych podmioty solidarnie odpowiedzialne za długu celny - Agencję Celną [...] oraz Z. Sp. z o.o. Z. Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, skorzystała z prawa do odwołania. Strona zażądała uchylenia decyzji w całości. W ocenie odwołującej się została ona pozbawiona możliwości przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, co doprowadziło do wydania decyzji z pominięciem wniosków i dowodów strony (Ekspertyza Rzeczoznawcza Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 roku). Organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej zawyżając kwotę długu celnego. Storna podniosła, że organ dokonał selekcji i doboru dowodów pod z góry powziętą tezę, a wątpliwości rozstrzygnął na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestią sporną jest klasyfikacja taryfowa importowanych z Chin towarów określanych, jako "[...]" oznaczone symbolem [...]). Obuwie zostało zakwalifikowane w zgłoszeniu celnym do kodu [...] ze stawką cła w wysokości 8%. Wskazany kod dotyczy obuwia z cholewkami wykonanymi ze skóry wyprawionej i podeszwami wykonanymi z grumy, tworzyw sztucznych, tkani lub pozostałych wyrobów włókienniczych z zewnętrzną warstwą gumy lub tworzyw sztucznych widoczną gołym okiem, nie biorąc pod uwagę żadnej wynikłej zmiany barwy, skóry wyprawionej, skóry wtórnej. Tymczasem zaimportowane obuwie o symbolu [...] stanowi sznurowane obuwie o podeszwie zewnętrznej z gumy oraz cholewce wykonanej z tkaniny z włókien poliestrowych (około 78% powierzchni) i tworzywa sztucznego, polichlorku winylu (około 22 % powierzchni), z naszytymi wzmocnieniami ze skóry wyprawionej, niezakrywającej kostki z metalowym noskiem ochronnym, o długości podeszwy wewnętrznej powyżej 24 cm. Z uwagi na powyższe organ uznał, że sporne obuwie o symbolu [...]), ujęte w pozycji 1 zgłoszenia, należało zaklasyfikować do kodu [...] ze stawką cła w wysokości 17%, która obejmuje "obuwie z podeszwami z gumy, tworzyw sztucznych, skóry wyprawionej lub skóry wtórnej i cholewkach z materiałów włókienniczych". Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który zgłosił swój udział w sprawie na etapie postępowania odwoławczego, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. W ocenie skarżącego decyzje zostały wydane z naruszeniem: - art. 191 § 1 w zw. z art. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego, z uwagi na nieprawidłową i przedwczesną ocenę w kontekście zebranego materiału dowodowego, że towar (buty) będące przedmiotem sporu z organem zostały przez Spółkę błędnie zakwalifikowane do kodu [...], pomimo że cholewka butów jest cholewką wykonaną ze skóry, a organ przyznaje, że składa się ona z dwóch łub więcej materiałów uznając jednak błędnie, że skóra ma wyłącznie charakter wzmocnienia cholewki, ale jej już nie tworzy, zaś buty według organu powinny być zakwalifikowane jako obuwie ochronne z cholewkami z materiałów włókienniczych, - art. 188 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 § 1 i Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego, poprzez uznania przez organ ekspertyzy rzeczoznawczej Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 roku, a sporządzonej przez Instytut Przemysłu Skórzanego, a także z materiału dowodowego będącego podstawą wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzji z dnia [...] lipca 2016 roku znak: [...],[...] za bezużyteczne dla sprawy, oraz uznanie, że elementy skórzane ww. butów służą jedynie do wzmocnienia wytrzymałości cholewki podczas gdy to skóra w zasadniczym elemencie stanowi cholewkę jako element konstrukcyjno- materiałowy spornego buta, - naruszenie przepisów prawa procesowego art. 187 § 1 w zw. z 191 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego poprzez oparcie się przez organ na opinii sporządzonej na zlecenie organu, przy uznaniu przez organ faktu, że Instytut Przemysłu Skórzanego wskazał w swojej ekspertyzie, że elementy ze skóry stanowią powyżej 60 % powierzchni zewnętrznej cholewki, a także pomimo że organ obowiązany jest w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, - naruszenie przepisów prawa procesowego art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 Prawa celnego oraz art. 10 ust. 2 Prawa Przedsiębiorców, w jakim wątpliwości faktyczne w sprawie co do roli skóry w cholewce buta, organ rozstrzygnął na niekorzyść przedsiębiorcy, a w sprawie nie została także zlecona dodatkowa opinia mająca na celu wyjaśnienie istniejących rozbieżności, choć na konieczność takiej opinii wskazywała Spółka w treści odwołania, a w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, - naruszenie art. 14 i art. 12 Prawa Przedsiębiorców, w zakresie w jakim organ odstąpił od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, naruszając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej i zasadę pewności prawa, choć wcześniej Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] lipca 2016 roku znak: [...] dokonał zwrotu nadpłaconych przez przedsiębiorcę należności celnych, a sporny co do kwalifikacji towar, zakwalifikował jako obuwie z cholewkami ze skóry wyprawionej objętą stawką 8 %. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 roku, poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 roku, poz. 2325, dalej jako P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 8 § 3 P.p.s.a. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców może wziąć udział w każdym toczącym się postępowaniu, a także wnieść skargę, skargę kasacyjną, zażalenie oraz skargę o wznowienie postępowania, jeżeli według jego oceny wymaga tego ochrona praw mikroprzedsiębiorcy, małego lub średniego przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495). W takim przypadku przysługują mu prawa strony. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 roku utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] stycznia 2020 roku wydaną w przedmiocie określenia Z. Spółka z o.o. w S. i Agencji Celnej [...] w P. kwoty długu celnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych z Chin towarów: obuwia o symbolu [...] Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w wydanej przez siebie decyzji zakwestionował klasyfikację towaru, dla którego spółka zadeklarowała kod [...], uznając, że sporny towar winien być zaklasyfikowany do kodu [...] ze stawką celną w wysokości 17%. Jak wynika z treści zarzutów podniesionych w skardze, strona skarżąca podważa klasyfikację importowanego towaru dokonaną przez organy, zarzucając błędne ustalenie stanu faktycznego i nieprawidłową ocenę, że ww. towary zostały błędnie zaklasyfikowane do kodu [...] W tak zakreślonych granicach sporu należało zatem w pierwszej kolejności odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przy czym, należy wskazać, że zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 roku Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169 § 1 i 1a, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy. Zatem w postępowaniu w sprawach celnych nie mają zastosowania przepisy dotyczące ogólnych zasad postępowania, zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, czyli także przywołane przez stronę skarżącą przepisy art. 187 § 1, art. 191 O.p. W preambule do Unijnego Kodeksu Celnego zawarto odniesienia do takich zasad ogólnych, jak zasada legalizmu, zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu, zaufania do organów celnych. W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie organy nie naruszyły wskazanych zasad. W celu weryfikacji charakterystycznych parametrów ww. obuwia, ustalenia materiału składowego podeszwy zewnętrznej oraz cholewki, zostały pobrane próbki i przesłane do M. Urzędu Celno – Skarbowego w W., Działu Centralne Laboratorium Celno – Skarbowe. Po przeprowadzeniu badań (Sprawozdanie z badań z [...] stycznia 2019 roku) ustalono, że importowane obuwie o symbolu [...] stanowi sznurowane obuwie, o podeszwie zewnętrznej z gumy oraz cholewce wykonanej z tkaniny z włókien poliestrowych i tworzywa sztucznego-polichlorku winylu., z naszytymi wzmocnieniami ze skóry wyprawionej , niezakrywające kostki z metalowym noskiem ochronnym, o długości podeszwy wewnętrznej powyżej 24 cm. W toku postępowania spółka przedstawiła Ekspertyzę rzeczoznawczą nr [...] z dnia [...] kwietnia 2019 roku sporządzoną przez Instytut Przemysłu Skórzanego w K. dotyczącą określenia rozwiązania konstrukcyjno-materiałowego dla dwóch wzorów obuwia do użytku w pracy oznaczonych [...] i [...] Jak wynika z treści ekspertyzy, w celu identyfikacji materiałów oraz konstrukcji cholewek obuwia, dokonano rozwarstwienia poszczególnych elementów naszytych na cholewki, ustalając w bucie o symbolu [...], że cholewka została wykonana ze skóry naturalnej (dwoina welurowa i dwoina laminowana) w kombinacji z dzianiną syntetyczną. Elementy w części czubka i pięty, języka oraz elementy okrywające stopę w części śródstopia i częściowo przodostopia stanowią skórę naturalną. Elementy cholewki obejmujące kołnierz i śródstopie wraz z przodostopiem zostały wykonane z dzianiny syntetycznej i tworzą jednolitą część cholewki. Taka konstrukcja cholewki jest konieczna ze względu na łatwość prucia i rozdzierania się elementów z materiałów tekstylnych. Z tego powodu praktykuje się naszywanie na jednolitą (nie dzieloną) cholewkę tkaninową elementów skórzanych, natomiast nie można stosować rozwiązań konstrukcyjnych, w których elementy tkaninowe są zszywane z elementami skórzanymi. W ocenianym wzorze obuwia na elementy cholewki z dzianiny syntetycznej naszyte zostały elementy z dwoiny welurowej. Elementy te znajdują się w części przodostopia i śródstopia obuwia oraz częściowo zachodzą na piętę. Służą one przede wszystkim do wzmocnienia wytrzymałości cholewki, a także do zamocowania uchwytów, przez które przewleczone są sznurowadła oraz do stabilizacji stopy. Równocześnie elementy z dwoiny welurowej należy uznać jako rozwiązanie konstrukcyjne mocowania sznurówek, ponieważ rozwiązanie z zastosowaniem oczek zamocowanych w dzianinie tekstylnej powodowałoby jej osłabienie i narażenie na rozdzieranie lub puszczanie oczek w splocie dzianiny. Stwierdzono, że elementy z dwoiny są elementami funkcjonalnymi, wzmacniają wytrzymałość cholewki, stabilizują stopę w obuwiu, przytrzymują uchwyty do mocowania sznurowadeł. Jak wskazano w ekspertyzie w przypadku cholewek obuwia do użytku w pracy, wykonanych z kilku różnych materiałów koniecznym jest zastosowanie odpowiednich wzmocnień zwłaszcza w miejscach na narażonych na rozdzieranie i otarcia. W tym celu stosuje się wzmocnienia w postaci elementów naszywanych na cholewki w newralgicznych miejscach narażonych na uszkodzenia i deformacje, których powstanie pozbawi obuwia funkcji ochronnej. We wnioskach wskazano, m.in., że w obu ocenianych wzorach obuwia ochronnego elementy skórzane stanowią powyżej 60% powierzchni zewnętrznej cholewki i decydują o jej funkcjonalności i trwałości. W świetle powyższego, Sąd w całości podziela stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że ze wskazanych wyżej ekspertyz a także zgromadzonych w aktach sprawy, zdjęć, opisów i prospektów, które - wbrew zarzutom skargi były przedmiotem oceny organu, wygląd i cechy importowanego obuwia, w tym ustalenia dotyczące materiału składowego podeszwy zewnętrznej oraz cholewki, nie budzą wątpliwości. Jak prawidłowo dalej ocenił organ, zarówno ze sprawozdania Laboratorium Celno-Skarbowego jak i z ekspertyzy Instytutu Przemysłu Skórzanego, przedstawionej przez spółkę, wynika, że wskazane wyżej obuwie posiada podeszwę zewnętrzną z gumy oraz cholewkę wykonaną z materiału tekstylnego i tworzywa sztucznego, z naszytymi wzmocnieniami ze skóry wyprawionej, niezakrywające kostki, z metalowym noskiem ochronnym. Wbrew zarzutom strony skarżącej, w ekspertyzie Instytutu Przemysłu Skórzanego wyraźnie wskazano, że elementy cholewki obejmujące kołnierz i śródstopie wraz z przodostopiem zostały wykonane z dzianiny syntetycznej i tworzą jednolitą część cholewki. We wzorze obuwia o symbolu [...], jak ustalono, na elementy cholewki z dzianiny syntetycznej naszyte zostały elementy z dwoiny welurowej. Elementy te znajdują się w części przodostopia i śródstopia obuwia oraz częściowo zachodzą na piętę. Służą one przede wszystkim do wzmocnienia wytrzymałości cholewki a także do zamocowania uchwytów, przez które przewleczone są sznurowadła oraz do stabilizacji stopy. Wobec powyższego niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieprawidłowej oceny, że towar (buty) zostały przez spółkę błędnie zakwalifikowane do kodu [...], choć cholewka butów jest cholewką ze skóry, a buty są butami roboczymi. Tym samym, Sąd nie znalazł podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów. W kontrolowanej sprawie podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Nie zachodziła zatem również konieczność uzupełniania materiału, poprzez wykonanie kolejnej ekspertyzy. W uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo przedstawił przesłanki, którymi kierował się dokonując rozstrzygnięcia w zakresie klasyfikacji taryfowej towarów. W tym względzie nie było potrzeby zlecania dodatkowej opinii ekspertów w celu rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Analizy przeprowadzone w opiniach uwzględnionych w niniejszej sprawie przez organy administracji były wystarczające do określenia składu materiałowego spornego obuwia. Kwestią wymagająca rozstrzygnięcia pozostawało natomiast to, czy w świetle dokonanych ustaleń, organy dokonały klasyfikacji wskazanego wyżej towaru w prawidłowy sposób. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowią przepisy, obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego, rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 roku ustanawiające unijny kodeks celny (dalej UKC), (Dz. U. UE L z dnia 10 października 2013 roku). Zgodnie z art. 56 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Wspólna Taryfa Celna obejmuje Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256, z 7.09.1987 roku, z późn. zm.). Nomenklatura Scalona została zawarta w załączniku I do ww. rozporządzenia i obejmuje: a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane podpozycjami CN w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 12 ww. rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku w formie rozporządzenia pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz z odpowiadającymi autonomicznymi i umownymi stawkami celnymi Wspólnej Taryfy Celnej, wynikającą ze środków przyjętych przez Radę lub przez Komisję. Takie rozporządzenie podlega opublikowaniu nie później, niż do dnia 31 października każdego roku w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i obowiązuje od dnia 1 stycznia następnego roku. W kontrolowanej sprawie, w momencie dokonania wpisu do rejestru procedury uproszczonej obowiązywało w Unii Europejskiej rozporządzenie Komisji (UE) nr 2015/1754 z dnia 06 października 2015 roku (Dz. Urz. UE L Nr 285 z 30 października 2015 roku), zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 294 z 28 października 2016 roku). Klasyfikacji taryfowej dokonuje się na podstawie określonych w taryfie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej jako: "ORINS"), zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, które uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy i decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary, ustaleń dotyczących praktyki klasyfikacyjnej towarów w krajach Unii Europejskiej oraz dostępnych danych dotyczących danego produktu. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż ORINS zostały ułożone sekwencyjnie i ze względu na to, zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 z uwzględnieniem Not Wyjaśniających. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag (...) i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności - o ile jest to możliwe - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Noty wyjaśniające nie są, co prawda źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości w swym orzecznictwie wyjaśniając, że, mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z 28 kwietnia 1999 roku w sprawie C – 405/97 [...]. Zbiór Orzeczeń 1999, s. I-2397; z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 [...] Zbiór Orzeczeń 2006 s. I-3657; z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 BVBA [...], Zbiór Orzeczeń 2007, s. I-10661). Kierując się powyższymi przepisami prawa oraz regułami interpretacyjnymi organy trafnie wskazały, że z uwagi na cechy importowanych towarów, zasadnym było zaklasyfikowanie ich do pozycji [...] a w jej obrębie do kodu [...] ze stawką celną w wysokości 17%. Jak wskazano w decyzji, pozycja [...] w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego tj. w dniu [...].08.2016 r. obejmowała: 6403 Obuwie z podeszwami z gumy, tworzyw sztucznych, skóry wyprawionej lub skóry wtórnej i cholewkami ze skóry wyprawionej - Obuwie sportowe: 6403 12 -- Buty narciarskie, buty do biegów narciarskich oraz buty snowbordowe 6403 19 -- Pozostałe 6403 20 - Obuwie z podeszwami ze skóry wyprawionej i cholewkami z pasków skórzanych w poprzek podbicia i wokół dużego palca 6403 40 - Pozostałe obuwie zawierające metalowy nosek ochronny - Pozostałe obuwie z podeszwami ze skóry wyprawionej 6403 51 -- Zakrywające kostkę 6403 59 -- Pozostałe - Pozostałe obuwie 6403 91 -- Zakrywające kostkę 6403 99 -- Pozostałe Zgodnie z notami wyjaśniającymi opublikowanymi w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C Nr 76 z dnia 4 marca 2015 roku (ze zmianami), pozycja 6403 obejmuje obuwie z cholewkami wykonanymi ze skóry wyprawionej i podeszwami wykonanymi z: (1) Gumy, (2) Tworzyw sztucznych, (3) Tkanin lub pozostałych wyrobów włókienniczych z zewnętrzną warstwą gumy lub tworzyw sztucznych widoczną gołym okiem, nie biorąc pod uwagę żadnej wynikłej zmiany barwy, (4) Skóry wyprawionej, (5) Skóry wtórnej. Z treści Uwag ogólnych Not wyjaśniających wynika, że z pewnymi wyjątkami, dział 64 obejmuje w pozycjach od 6401 do 6405 różne rodzaje obuwia (włącznie z kaloszami wkładanymi na buty), niezależnie od ich kształtu i rozmiaru, konkretnego używania, do którego zostały one przeznaczone, metody ich produkcji lub materiałów, z jakich są one wykonane. Jednak w ramach tego działu klasyfikacja do pozycji od 6401 do 6405 jest wyznaczona przez materiał składowy podeszwy zewnętrznej oraz cholewki. Jak prawidłowo zatem wskazał organ, do celów klasyfikacji obuwia musi być, między innymi, brany pod uwagę materiał składowy cholewki. Jeżeli zaś cholewka składa się z dwóch lub więcej materiałów, klasyfikacja jest wyznaczana przez materiał składowy, który ma największe pole powierzchni zewnętrznej, nie biorąc pod uwagę żadnych dodatków lub wzmocnień, takich jak nakładki na kostki, paski lub obrzeża ochronne lub dekoracyjne, inne ozdoby (np. frędzle, pompony lub plecionki), sprzączki, naszywki, podkładki oczek do sznurowadeł, sznurowadła lub zamki błyskawiczne. Z kolei uwzględniając uwagę 4a do Uwag do działu 64, za materiał na cholewki należy brać materiał składowy mający największe pole powierzchni zewnętrznej, nie biorąc pod uwagę żadnych dodatków lub wzmocnień, takich jak nakładki na kostki, obrzeża, ozdoby, sprzączki, języki, podkładki oczek lub podobne dodatki. Dodatkowo w uwadze 4a) "wzmocnienia" oznaczają wszystkie części (np. z tworzyw sztucznych lub skóry wyprawionej), które są przymocowane do zewnętrznej powierzchni cholewki, w celu nadania jej większej wytrzymałości, nawet, gdy nie są przymocowane do podeszwy. Po usunięciu wzmocnień widoczny materiał musi mieć cechy charakterystyczne cholewki, a nie podszewki, zapewniając wystarczające podtrzymanie stopy, by umożliwić użytkownikowi chodzenie w tym obuwiu, przy jednoczesnym zachowaniu oryginalnego systemu mocującego na miejscu. Decydując o składzie cholewki, należy wziąć pod uwagę powierzchnie pokryte przez dodatki lub wzmocnienia. Niewątpliwie z obu przedstawionych w sprawie ekspertyz wynika, że zastosowanie skórzanych elementów, które zostały naszyte na cholewkę z dzianiny syntetycznej, miało na celu jej wzmocnienie. Organy zasadnie przyjęły, że elementy skórzane, które służą przede wszystkim do wzmocnienia wytrzymałości cholewki, jako element dodatkowy w rozumieniu ww. Uwag do działu 64 jak i Not wyjaśniających, nie powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu pola powierzchni zewnętrznej. Z uwagi zatem na to, że największe pole powierzchni zewnętrznej ma zastosowany w cholewce obuwia materiał tekstylny, prawidłowo organ przyjął, że właściwym kodem CN jest kod 6404 19 90. Nieuzasadnione są więc zarzuty wskazujące na naruszenie przez skarżone organy reguły zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Dowody włączone do akt administracyjnych ujawniają, że w toku kontroli celno-skarbowej zostały przeprowadzone szczegółowe badania laboratoryjne obuwia przywożonego przez Z. Sp. z o.o. w okresie od dnia [...] lipca 2016 roku do [...] czerwca 2018 roku (sprawozdanie z badań wykonanych przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe z dnia [...] stycznia 2019 roku, nr [...]). Importer brał czynny udział zarówno w postępowaniu kontrolnym i celnym. Do akt sprawy włączone zostały obszerne materiały opisujące budowę, system oznaczania oraz materiały użyte do wykonania zaimportowanego obuwia (pisma wyjaśniające i rysunki techniczne). Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wynika także, że przy rozpatrywaniu klasyfikacji taryfowej obuwia oznaczonego symbolem [...]) uwzględnione zostały Wiążące Informacje Taryfowe nr [...] z dnia [...] lutego 2014 roku i nr [...] z dnia [...] stycznia 2014 roku wydane przez władze niemieckie, z których wynika, że buty o zbliżonym wyglądzie zewnętrznym zostały zaklasyfikowane do kodu [...], mimo że posiadają wiele dodatków i wzmocnień. Analiza akt administracyjnych nie potwierdza więc jakiegokolwiek zarzutu, który mógłby być istotny z punktu widzenia rozstrzygnięcia klasyfikacji taryfowej towaru opisanego, jako "[...]" oznaczone symbolem [...]). Wobec powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy klasyfikacja przedmiotowego towaru jest prawidłowa. Skutkowało to także prawidłowym określeniem stawki celnej w wysokości 17 % i orzeczeniem o zaksięgowaniu kwoty należności celnych w wysokości [...] zł. W tym stanie rzeczy, Sąd, nie podzielając zarzutów skargi jak i nie znajdując innych naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.