III SA/Po 788/13

Dnia 13 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik ( spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] marca 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2010 oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2012 r., nr [...], Prezydent Miasta P., działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., zwanej dalej - "Op."), art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit c), pkt 2 lit. e) oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i 3, ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613, ze zm., zwanej dalej "u.p.o.l.") oraz uchwały nr LXII/862/V/2009 Rady Miasta P. z dnia 3 listopada 2009 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Wielkopolskiego z 2009 r., Nr 225, poz. 3956) w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r., określił dla Spółki A sp. j., A. S., W. S. oraz Z. B. wysokość solidarnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zobowiązanie podatkowe dla pozostałych współwłaścicieli powstało z mocy prawa, natomiast zobowiązania podatkowe za nieruchomość stanowiącą współwłasność obciążają współwłaścicieli solidarnie. Wskazano nadto, iż garaż – odrębny przedmiot własności posiadający własną księgę wieczystą – podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla tzw. pozostałych budynków lub ich części, a nie budynków mieszkalnych. Garaż wielostanowiskowy, położony w budynku w P., o powierzchni [...] m2, dla którego Sąd Rejonowy w P. prowadzi [...]. Do powyższego lokalu przynależy, jako prawo związane z jego własnością, udział [...] części w prawie współwłasności gruntu stanowiącego działki o numerze [...] oraz [...], o łącznej powierzchni [...] m2, co odpowiada powierzchni [...] m2. Spółka A złożyła odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta P. wnosząc o jej uchylenie w całości. Zakwestionowała w nim prawnopodatkową kwalifikację lokalu i zastosowanie stawki dla budynków pozostałych poprzez zaliczenie "miejsc postojowych" w hali garażowej jako innych niż spełniające funkcję mieszkalną. Podkreśliła przy tym, że lokal znajduje się w budynku mieszkalnym, stanowiąc z nim jedną bryłę, a pozwolenie na budowę zostało wydane jedynie na budynek mieszkalny, a nie na lokale użytkowe. Nadto korzystanie z garażu jest podporządkowane nadrzędnej, mieszkaniowej, funkcji budynku i nie powinno to być od niej odrywane, gdyż posiadanie miejsca parkingowego nie jest obecnie zbytkiem, lecz koniecznością. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, wskazując w uzasadnieniu, iż przedmiotowy lokal jest zakwalifikowany w ewidencji gruntów i budynków jako niemieszkalny, ponadto na lokal przypada również udział we współwłasności gruntu. Powołując się na art. 2 ust. 1 u.p.o.l., organ II instancji wskazał konieczność odrębnego opodatkowania nieruchomości, której funkcję określono jako niemieszkalną. Odnosząc się do art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 6 ust. 9 i 11 u.p.o.l. organ określił sposób opodatkowania lokalu ze względu na jego status prawny – wyodrębnioną część budynku, będącą przedmiotem współwłasności. Organ wskazał również, iż na podstawie art. 5 u.p.o.l. stawki podatku określane są w drodze uchwały przez właściwą radę gminy, w granicach wyznaczonych ustawowo dla poszczególnych kategorii przedmiotów – co odnieść należy nie tylko do całych budynków, ale również ich części, na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 193 poz. 1287, ze zm.). Organ odwołał się również do zapadłej w dniu 27 lutego 2012 r. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSP 4/11, w której stwierdzono, że garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e), tj. dotyczącej budynków pozostałych. Skargę na powyższą decyzję złożyła Spółka A, domagając się jej uchylenia, zarzucając błędne zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe określenie wysokości podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację odwołania. Ponadto podniesiono, iż przedmiotowy garaż nie stanowi przedmiotu odrębnej własności i powinien być traktowany jako przynależność lokalu mieszkalnego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Ponadto organ wskazał, iż przedmiotowy garaż stanowi odrębną nieruchomość lokalową zgodnie z księgą wieczystą, natomiast własność czy współwłasność nieruchomości nie może stanowić przynależności ani prawa związanego z własnością innej nieruchomości. W skardze strona skarżąca wnioskowała również o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji podnosząc, że wykonanie decyzji spowoduje wyrządzenie jej znacznej szkody oraz trudne do odwrócenia skutki. Strona skarżąca nie posiada wystarczających środków pieniężnych na dokonanie zapłaty podatku w podwyższonej wysokości i ponosi straty, a ponadto nie ma kontaktu z pozostałymi osobami, do których skierowana była decyzja Prezydenta Miasta P. i nie ma możliwości odzyskania od nich ew. zapłaconego podatku. Postanowieniem z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 788/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu strona skarżąca nie uprawdopodobniła w dostateczny sposób, że zostanie narażona na niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2010 r. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem kwestii, czy stanowiący odrębną własność garaż, będący częścią składową budynku mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, jak postrzega to strona skarżąca, czy też według stawek właściwych dla tzw. budynków lub ich części pozostałych. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Skarżący są współwłaścicielami lokalu mieszkalnego oraz udziałów w garażu wielostanowiskowym (tzw. miejsc postojowych) mieszczącym się w tym samym budynku mieszkalnym. Garaż stanowi odrębny przedmiot własności, dla którego założono oddzielną księgę wieczystą. Skarżący posiada również stosowne udziały we własności gruntu, związane z poszczególnymi lokalami. Podkreślić należy, że spór dotyczący zastosowania właściwej stawki podatkowej w stosunku do garaży wielostanowiskowych był przedmiotem uchwały podjętej w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 lutego 2012 r., o sygn. akt II FPS 4/11 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej stwierdzono, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie stanowił odrębnego, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiotu opodatkowania. W rezultacie będzie podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. W sytuacji, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Dodatkowo w uchwale stwierdzono, iż dla potrzeb kwalifikacji przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej - garażu niezbędne jest ustalenie, czy ma on charakter mieszkalny, czy też takiego charakteru nie można mu przypisać. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. W konsekwencji NSA uznał, iż garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., tj. stawki przewidzianej dla budynków lub ich części pozostałych. W stanie prawnym istotnym w niniejszej sprawie przepis art. 2 ust. 1 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty (pkt 1), budynki lub ich części (pkt 2) oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 3). Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Ostatnio przywołany przepis określa bowiem, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Podzielając dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię powyższych przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, stanowiących także podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, wskazać należy, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy, budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przepisy u.p.o.l. nie określają natomiast, co należy rozumieć pod pojęciem "części" budynku. Zważywszy jednak, że w znaczeniu potocznym "część" to element jakiejś całości, fragment czegoś, dający się wydzielić lub wydzielony, a ponadto, iż określając podatników podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. ustawodawca uwzględnił sytuację, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowią współwłasność oraz sytuację, gdy wyodrębniono własność lokali, uprawniony jest wniosek, że lokal – czy to mieszkalny, czy użytkowy – stanowi część budynku, a własność lokalu może stanowić przedmiot opodatkowania odrębny od innych części budynku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, odrębność ta (od innych części budynku) pozwala na różne opodatkowanie, w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm.) wskazuje, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Z treści art. 2 ust. 4 tej ustawy wynika natomiast, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". W świetle powyższych przepisów garaż może być pomieszczeniem przynależnym do samodzielnego lokalu mieszkalnego albo odrębną własnością lokalową. W pierwszej z tych sytuacji garaż nie będzie stanowił przedmiotu opodatkowania odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego, co oznacza, iż będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej, np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quo ad usum (podział rzeczy do korzystania z niej). Jeżeli jednak garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego). Maksymalne stawki podatku od nieruchomości, jakie może uchwalić rada gminy w odniesieniu do budynków lub ich części określa art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zostały one zróżnicowane w zależności od rodzaju budynków i ich części. Odrębne stawki ustanowiono dla budynków mieszkalnych lub ich części (lit. a), budynków (ich części) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarcze (lit. b), budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c), budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (lit. d) oraz budynków pozostałych lub ich części (lit. e). Zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu do odpowiedniej stawki uzależnione jest więc od uznania, czy ma ona charakter mieszkalny, czy też nie. Uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji zatem, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wynika z treści przedmiotowej uchwały z dnia 27 lutego 2012 r., za przyjęciem stanowiska, że garaż (lokal) stanowiący odrębną własność podlega innemu (wyższemu) opodatkowaniu, niż garaż będący przynależnością lokalu mieszkalnego, przemawiają także względy wykładni celowościowej. W praktyce zdarza się, że właścicielami lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość w postaci garażu są osoby fizyczne, które nie są właścicielami samodzielnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym. W takiej sytuacji brak jest uzasadnienia, aby podatek od nieruchomości w stawce przewidzianej dla budynków mieszkalnych był uiszczany przez osoby będące właścicielami samego garażu, który nie pełni funkcji mieszkalnej. Podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku, wysokość stawek dla budynków lub ich części zróżnicowano w zależności od sposobu ich wykorzystania. Generalnie, w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli. W podatku od nieruchomości realizacja tej preferencji wyraża się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. ustawodawca przewidział niższą stawkę podatkową dla podatników posiadających majątek przeznaczony do celów mieszkalnych w stosunku do osób, które przykładowo, zajmują budynki na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. opodatkowaniu według stawek najwyższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. Ponadto w cytowanej wyżej uchwale z dnia 27 lutego 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność lokalu mieszkalnego, nie stanowi naruszenia zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Dodać należy, że w świetle przepisów u.p.o.l. każdy lokal mieszkalny opodatkowany jest taką samą stawką, niższą niż stawki stosowane w przypadku lokali pozostałych. W aktualnie obowiązującym stanie prawnym zróżnicowanie w opodatkowaniu lokali wynika z odmienności stanów faktycznych, jakie występują na skutek różnych działań uczestników obrotu lokalami, korzystających ze swobody zawierania umów. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd w niniejszej sprawie stwierdza zatem, że miejsca postojowe w garażu stanowiły przedmioty odrębnej własności – samodzielne lokale. Wyodrębnienie ich własności uniemożliwia ponadto uznanie ich za pomieszczenia przynależne do lokalu mieszkalnego. Jakkolwiek lokale te znajdują się w budynku mieszkalnym, należało je zakwalifikować jako wyodrębnione części tegoż budynku, stanowiące odrębne przedmioty opodatkowania. Ponieważ lokale te, pomimo swojego usytuowania, nie zaspokajają potrzeb mieszkaniowych właścicieli, na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogły być zakwalifikowane jako "mieszkalna część budynku", o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a). Prawidłowo organy podatkowe do opodatkowania tych lokali zastosowały stawkę przewidzianą dla "części pozostałej budynku", której dotyczy art. 5 ust.1 pkt 2 lit e), tj. części budynku innej niż zajęta na cele mieszkalne lub na prowadzenie działalności gospodarczej. Niezasadne były zatem zarzuty skarżącej Spółki dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów określających stawki podatku od nieruchomości. Sąd nie kwestionuje istotnego charakteru argumentów, jakie skarżąca wskazała uzasadniając znaczenie miejsc postojowych w budynkach mieszkalnych. Jednakże argumenty te nie mogły skutecznie podważyć stanowiska organów podatkowych, znajdującego oparcie w przepisach obowiązującego prawa oraz ich wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 lutego 2012 r. Nadto stwierdzić należy, iż będący przedmiotem opodatkowania w rozpatrywanej sprawie garaż stanowi część budynku, stanowiącą odrębną nieruchomość. Na podstawie art. 140 i art. 198 k.c. każdy właściciel lub współwłaściciel takiego garażu może nim swobodnie rozporządzać, w tym zbywać bez konieczności jednoczesnego rozporządzania lokalem mieszkalnym, stanowiącym także z mocy art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, przedmiot odrębnej własności. Inną jest natomiast sytuacja prawna właściciela lokalu mieszkalnego, któremu prawo do korzystania z miejsca postojowego (garażowego) przysługuje jedynie z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.w.l. jako udział w nieruchomości wspólnej. Prawo takie nie może być bowiem przedmiotem odrębnego obrotu. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa w sposób, który powodowałby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.