III SA/Po 793/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 kwietnia 2009r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- złotych ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ Sz. Widłak /-/ B. Koś /-/ M. Kosewska Decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce A zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od nabycia zabudowanych działek nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha położonych w G. przy ul. [...]. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 09.02.2009 r. aktem notarialnym Rep. A [...] została zawarta umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr [...], [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha położonych w G. przy ul. [...] wraz z prawem własności budynków (hala produkcyjna i garaż) stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość. Od przedmiotowej transakcji notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W dniu 03.03.2009 r. wpłynął wniosek spółki A o zwrot kwoty [...] zł zapłaconej tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych. Według spółki przysługuje jej zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.). Zdaniem organu dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie podatnik ma obowiązek wykazać, że posiada status prowadzącego zakład pracy chronionej w stosunku do nowo nabytej nieruchomości albo, że czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Z zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału wynika, że spółka A na podstawie decyzji Wojewody Wielkopolskiego posiada od dnia 11.08.2008 r. status zakładu pracy chronionej. Przeważający rodzaj działalności spółki zgodnie z zaświadczeniem Regon, stanowi produkcja krzeseł i mebli do siedzenia. Przedłożona przez stronę decyzja Wojewody Wielkopolskiego z dnia 23.10.2008 r. oraz decyzja Państwowej Inspekcji Pracy z dnia 20.02.2009 r. nie wymieniają, iż nabyte w dniu 09.02.2009 r. nieruchomości zabudowane o łącznej powierzchni [...] ha położone w G. przy ul. [...] spełniają wymogi zakładu pracy chronionej. Z akt rejestracyjnych spółki A wynika, iż spółka nie zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawieraniem umów sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik nie wykazał, aby występował bezpośredni związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej, a ogólne wskazanie w piśmie z dnia 03.03.2009 r., że zakupiona nieruchomość służy do prowadzenia działalności gospodarczej zakładu pracy chronionej, jest niewystarczające. Od powyższej decyzji odwołała się spółka A, wskazując że przedmiotowa nieruchomość została nabyta na potrzeby zakładu pracy chronionej, jest wykorzystywana na potrzeby magazynowe fabryki oraz remonty maszyn i samochodów ciężarowych, a także jako parking pracowniczy, a w lokalizacji tej zatrudnione są również osoby niepełnosprawne. Ponadto spółka przedłożyła zgłoszenie zakupu nieruchomości Wojewodzie Wielkopolskiemu, wniosek do Państwowej Inspekcji Pracy o rozszerzenie decyzji o nową lokalizację, protokół Państwowej Inspekcji Pracy z kontroli przeprowadzonej w dniach: 5 i 6 maja 2009 r., fakturę za wykonane czynności naprawy instalacji elektrycznej na ww. obiekcie oraz umowę na dostawę energii elektrycznej i rachunek za energię. W toku postępowania odwoławczego spółka przedłożyła nadto decyzję Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w Poznaniu z dnia 6 maja 2009 r. stwierdzającą, że obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy w G. ul. [...], dz. nr [...] i [...] odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno – sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich, a także decyzję Wojewody Wielkopolskiego z dnia 1 lipca 2009 r. zmieniającą decyzję tego organu z dnia 23 października 2008 r. w sprawie statusu zakładu pracy chronionej, wskazującą na nowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w G. przy ul. [...] (działki nr [...] i [...]) i stwierdzającą, że warunki określone w art. 28 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych są nadal spełniane. Decyzją z dnia 27 lipca 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie wskazał, że podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ma obowiązek wykazać, że posiada status firmy prowadzącej zakład pracy chronionej oraz że istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej, przy czym oba warunki muszą być spełnione na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej. Ustawodawca nie określa bowiem innego okresu, w którym wskazane wyżej warunki winny być spełnione. Zdaniem organu odwoławczego z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że spółka A posiada status zakładu pracy chronionej, nie wynika natomiast, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, ponieważ na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej przedmiotowa nieruchomość nie została objęta decyzją Wojewody Wielkopolskiego w zakresie przyznania statusu zakładu pracy chronionej, a więc nie została spełniona przesłanka zastosowania zwolnienia z art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Również okoliczności podnoszone przez spółkę w trakcie postępowania odwoławczego, w szczególności, że zakupiona nieruchomość została zgłoszona Państwowej Inspekcji Pracy, która decyzją z dnia 6 maja 2009 r. stwierdziła, iż spełnia warunki dla zatrudniania osób niepełnosprawnych, a także iż budynek (hala) jest obecnie wykorzystywane jako zaplecze magazynowe, a w przyszłości będzie wykorzystywane jako magazyn w produkcji mebli tapicerowanych, nie wskazują – zdaniem organu odwoławczego, aby na dzień dokonania sprzedaży czynność ta miała bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, lecz stanowią jedynie potwierdzenie rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć technologicznych koniecznych w produkcji mebli. Twierdzenia tego nie zmienia zdaniem organu okoliczność, że dla terenu przedmiotowej nieruchomości Wojewoda Wielkopolski decyzją z dnia 01.07.2009 r. stwierdził, iż spółka A spełnia warunki określone dla zakładów pracy chronionej dla uruchomienia nowego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w G. przy ul. [...] (dz. nr [...] i [...]), gdyż decyzja ta wydana została dopiero po 5 miesiącach od dnia nabycia nieruchomości. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przepis art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych należy interpretować zgodnie z wykładnią literalno-gramatyczną, a nie celowościową, o co zabiega spółka, gdyż z uwagi na to, że ustanawia zwolnienie od podatku ma wyjątkowy charakter. W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 72 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z zebranych w sprawie dokumentów wynika jednoznacznie, że spółka nabyła przedmiotową nieruchomość do majątku firmy w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej, a więc zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Ponadto wskazano, że nie można uzyskać decyzji Wojewody o spełnianiu warunków dla zakładu pracy chronionej w odniesieniu do miejsca, do którego nie posiada się tytułu prawnego. Dopiero po nabyciu nieruchomości spółka mogła więc wystąpić o decyzję Wojewody. Ponadto już w momencie nabycia przedmiotowa nieruchomość związana była z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów, że grunt oraz hala produkcyjna i garaż nie są bezpośrednio związane z działalnością zakładu pracy chronionej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 30 września 2009 r. skarżąca spółka podniosła dodatkowo, iż stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z załączoną interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r., która zdaniem spółki potwierdza, że zastosowanie zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych będzie miało zastosowanie, gdy dokonana przez zakład pracy chronionej czynność cywilnoprawna będzie pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu. Ustosunkowując się do powyższego pisma, organ odwoławczy w piśmie z dnia 16 października 2009 r. podniósł, że strona wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w dniu 2 lipca 2009 r., a więc w trakcie postępowań odwoławczych przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu, wobec czego wydana w stosunku do skarżącej interpretacja indywidualna stosownie do art. 14b § 4 zd. 2 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutków prawnych. W piśmie z dnia 9 listopada 2009 r. skarżąca spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając że art. 31 ust. 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych winien być interpretowany w ten sposób, że zakład pracy chronionej będzie zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdy wykaże, że czynność, której dokonał, pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością, a nie tylko wtedy, gdy nabywane nieruchomości już w momencie nabycia wykorzystywane są do celów prowadzenia działalności przez zakład pracy chronionej. Zdaniem spółki w niniejszej sprawie związek ten istnieje, gdyż spółka wykazała, że zakupione nieruchomości wykorzystuje na potrzeby produkcyjne i magazynowe prowadzonej działalności. Ponadto strona wyjaśniła, że przedłożona wcześniej indywidualna interpretacja podatkowa dotyczy przyszłej transakcji, nie będącej przedmiotem postępowania podatkowego ani sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić. Istota niniejszej sprawy sprowadzała się do tego, czy skarżącej spółce z tytułu nabycia w drodze umowy sprzedaży zawartej w dniu 9 lutego 2009 r. w formie aktu notarialnego, repertorium A nr [...] prawa użytkowania wieczystego działek nr [...], [...] i [...] położonych z G. przy ul. [...] o łącznej powierzchni [...] ha wraz z prawem własności budynków (hala produkcyjna i garaż) stanowiących odrębną od gruntu nieruchomość przysługiwało zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 31 ust. pkt 1 b) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Stosownie do tego przepisu prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Z powyższej regulacji wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, a mianowicie posiadanie statusu zakładu pracy chronionej oraz bezpośredni związek dokonanej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem tego zakładu, mają charakter podmiotowo – przedmiotowy. Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że bezpośredni związek czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych należy rozumieć w sposób ścisły, zważywszy, że przepis ten ustanawia zwolnienie podatkowe, a więc wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Jednocześnie biorąc pod uwagę uregulowanie dotyczące zasad prowadzenia działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej, należy uznać, że dla wykazania bezpośredniego związku dokonanej czynności, której przedmiotem jest nieruchomość, z prowadzeniem zakładu zasadnicze znaczenie ma decyzja Wojewody w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej potwierdzająca spełnianie warunków, o których mowa w art. 28 (art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych), poprzedzona decyzją Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającą spełnianie tych warunków na podstawie art. 28 ust. 2 powyższej ustawy. Należy bowiem podkreślić, że dokonując oceny, czy w konkretnej sytuacji zachodzi bezpośredni związek dokonanej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, należy uwzględniać przedmiot czynności cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie przedmiotem dokonanej czynności cywilnoprawnej jest nieruchomość, a nieruchomości zakładu pracy chronionej są objęte decyzją o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej, a wcześniej są opiniowane przez Państwową Inspekcję Pracy w zakresie warunków, o których mowa w art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę, że skarżąca spółka, domagając się zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie jej zdaniem zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, utrzymywała, iż przysługiwało jej zwolnienie z tego podatku na podstawie wyżej powołanego art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, ponieważ posiada status zakładu pracy chronionej, a dokonana czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej z uwagi na to, że zakupione budynki (hala produkcyjna i garaż) zostały włączone do majątku spółki i zostały przeznaczone na potrzeby produkcyjno- magazynowe zakładu. Na potwierdzenie powyższego w toku postępowania odwoławczego spółka przedłożyła w szczególności: - protokół kontroli przeprowadzonej w dniach: 5 i 6 maja 2009 r. przez Państwową Inspekcję Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w Poznaniu, w którym stwierdzono, że obiekt zlokalizowany w G. przy ul. [...], dz. nr [...] i [...] (nabyty przez spółkę w dniu 9 lutego 2009 r., akt notarialny repertorium A nr [...]) spełnia wymogi wynikające z przepisów techniczno – budowlanych w odniesieniu do zatrudnianych w nim osób niepełnosprawnych, - decyzję Państwowej Inspekcji Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy w Poznaniu z dnia 6 maja 2009 r. stwierdzającą, że obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy w G. ul. [...], dz. nr [...] i [...] odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy oraz uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno – sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich, - decyzję Wojewody Wielkopolskiego z dnia 1 lipca 2009 r. zmieniającą decyzję tego organu z dnia 23 października 2008 r. w sprawie statusu zakładu pracy chronionej, wskazującą na nowe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w G. przy ul. [...] (działki nr [...] i [...]) i stwierdzającą, że warunki określone w art. 28 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych są nadal spełniane. W świetle wyżej przytoczonych rozważań dotyczących warunków skorzystania przez zakład pracy chronionej ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka za pomocą powyższej dokumentacji potwierdziła w sposób dostateczny i miarodajny, że dokonana w dniu czynność nabycia prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...] oraz prawa własności zlokalizowanego na tych działkach budynku pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Deklarowane przez spółkę przeznaczenie nowozakupionych obiektów na działkach nr [...] i [...] zostało bowiem usankcjonowane decyzją Państwowej Inspekcji Pracy w sprawie spełniania warunków przewidzianych dla zakładów pracy chronionej oraz decyzją Wojewody w przedmiocie rozszerzenia statusu zakładu pracy chronionej na nowozakupione obiekty. Fakt, że stosowne decyzje Państwowej Inspekcji Pracy oraz Wojewody Wielkopolskiego zostały wydane kilka miesięcy po dokonaniu przedmiotowej czynności cywilnoprawnej – wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie może pozbawiać strony prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego i w konsekwencji uzyskania zwrotu nadpłaty. Biorąc pod uwagę szczególne warunki, jakie muszą spełniać obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej, nie ulega wątpliwości, że w chwili dokonywania czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem są nieruchomości, niemożliwe byłoby – poza sytuacją, gdy określone nieruchomości spełniałyby warunki przewidziane dla zakładów pracy chronionej, skorzystanie przez zakład pracy chronionej ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Oczywistym jest bowiem, że nieruchomości będące przedmiotem czynności cywilnoprawnych mogą być objęte stosownymi decyzjami Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającymi spełnianie warunków przewidzianych dla zakładów pracy chronionej oraz decyzjami Wojewody o rozszerzeniu statusu zakładu pracy chronionej dopiero po ich uprzednim przystosowaniu wymogami dla zakładów pracy chronionej. Uzyskanie tychże decyzji stanowi zaś wystarczające potwierdzenie deklarowanego przez stronę bezpośredniego związku dokonanych czynności cywilnoprawnych odnoszących się do działek nr [...] i [...] z prowadzeniem zakładu pracy chronionej polegającego na przeznaczeniu obiektów znajdujących się na tych działkach na potrzeby magazynowe zakładu. Natomiast w odniesieniu do działki nr [...] organy podatkowe nie poczyniły żadnych ustaleń niezbędnych dla stwierdzenia, czy czynność cywilnoprawna odnosząca się do tej działki pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że przedmiotowa działka w chwili jej nabycia była zabudowana garażem. W toku postępowania podatkowego nie wyjaśniono natomiast, czy także w odniesieniu do tej działki skarżąca spółka zwracała się do właściwych organów o stwierdzenie spełniania warunków przewidzianych dla zakładu pracy chronionej oraz rozszerzenia statusu zakładu pracy chronionej i ewentualnie, jakie rozstrzygnięcia zostały w tym zakresie podjęte, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższe uchybienie niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wobec braku koniecznych ustaleń w tym zakresie, zaskarżone rozstrzygnięcie nie poddaje się w pełni kontroli sądowej. Odnosząc się do przedłożonej przez stronę indywidualnej interpretacji podatkowej, Sąd zauważa, iż nietrafne jest odwoływanie się na gruncie niniejszej sprawy do wyrażonego w niej stanowiska, ponieważ jest ona wiążąca jedynie w sprawie, w której została wydana, a stan faktyczny, którego dotyczy nie jest tożsamy z okolicznościami niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach oraz wstrzymaniu zaskarżonej decyzji orzeczono w punkcie II i III sentencji wyroku zgodnie z art. 200 i art. 152 tejże ustawy. /-/S. Widłak /-/ B. Koś /-/ M. Kosewska T.M.d