III SA/Po 794/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/ B. Koś /-/ M. Kosewska Decyzją z dnia 30 kwietnia 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce A zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie w kwocie [...] zł od nabycia niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] m2 położonej w M. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że strona wniosła o zwrot kwoty [...] zł zapłaconej tytułem przeniesienia w dniu 22.12.2008 r. aktem notarialnym Rep. A [...] własności niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...] m2 stanowiącej pastwiska trwałe i rowy, położonej w M. Od przedmiotowej transakcji notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Według spółki podatek został niesłusznie pobrany przez notariusza, gdyż spółka w związku z uzyskaniem decyzją Wojewody Wielkopolskiego od dnia 11 sierpnia 2008 r. statusu zakładu pracy chronionej jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm.). Zdaniem organu dla skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie podatnik ma obowiązek wykazać, że posiada status prowadzącego zakład pracy chronionej w stosunku do nowo nabytej nieruchomości albo, że czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Z zebranego w trakcie postępowania podatkowego materiału wynika, że spółka A na podstawie decyzji Wojewody Wielkopolskiego posiada od dnia 11.08.2008 r. status zakładu pracy chronionej. Przeważający rodzaj działalności spółki, zgodnie z zaświadczeniem Regon, stanowi produkcja krzeseł i mebli do siedzenia. Przedłożona przez stronę decyzja Wojewody Wielkopolskiego z dnia 23.10.2008 r. oraz decyzja Państwowej Inspekcji Pracy w Poznaniu z dnia 20.02.2009 r. nie wymieniają iż nabyta w dniu 22.12.2008 r. działka nr [...] o powierzchni [...] m2 położona w M. spełnia wymogi zakładu pracy chronionej. Z akt rejestracyjnych spółki A wynika, iż spółka nie zajmuje się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawieraniem umów sprzedaży nieruchomości. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że podatnik nie wykazał, aby występował bezpośredni związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej, a ogólne wskazanie w piśmie z dnia 03.03.2009 r., że zakupiona nieruchomość służy do prowadzenia działalności gospodarczej zakładu pracy chronionej, jest niewystarczające. Od powyższej decyzji odwołała się spółka A, wskazując że przedmiotowa nieruchomość została nabyta na potrzeby zakładu pracy chronionej, jest wykorzystywana jako parking dla pojazdów pracowniczych, w tym osób niepełnosprawnych, oraz pojazdów należących do fabryki, a także jest placem składowym do sezonowania tarcicy. Ponadto spółka podniosła, że w odniesieniu do przedmiotowej działki toczy się postępowanie mające na celu uzyskanie warunków zabudowy hali produkcyjno – magazynowej oraz że uzyskano warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej w odniesieniu do projektowanego obiektu na przedmiotowej działce. Decyzją z dnia 27 lipca 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie wskazał, że podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ma obowiązek wykazać, że posiada status firmy prowadzącej zakład pracy chronionej oraz że istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej, przy czym oba warunki muszą być spełnione na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej. Ustawodawca nie określa bowiem innego okresu, w którym wskazane wyżej warunki winny być spełnione. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, iż spółka posiada status zakładu pracy chronionej, nie wynika natomiast, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, a przedstawione przez stronę dowody stanowią jedynie potwierdzenie rozpoczęcia długookresowych przedsięwzięć technologicznych, niezbędnych dla dalszego rozwoju przedsiębiorstwa. Zdaniem organu odwoławczego spółka powinna najpierw przystosować nabytą nieruchomość do warunków z art. 28 ust. 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz uzyskać decyzję Państwowej Inspekcji Pracy. Dopiero na tej podstawie może nastąpić zmiana decyzji Wojewody, w wyniku której nowe miejsce wykorzystywane do prowadzenia działalności zostanie uznane za wchodzące w skład zakładu pracy chronionej, jednakże ostateczna decyzja o objęciu nabytej nieruchomości statusem zakładu pracy chronionej nie przyzna z mocą wsteczną skonkretyzowanych uprawnień podatkowych. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wykazała, iż nabyta nieruchomość związana była z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, a tym samym nie została spełniona przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 31 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższy przepis należy interpretować zgodnie z wykładnią literalno - gramatyczną, a nie celowościową, o co zabiega spółka. Przepis ten ma charakter wyjątkowy, ponieważ ustanawia zwolnienie od podatku i nie można go interpretować rozszerzająco, gdyż zgodnie z zasadą powszechności i równości systemu podatkowego (art. 84 Konstytucji RP) wszelkie przywileje podatkowe, zwolnienia i ulgi są wyjątkiem od tej zasady. W skardze na powyższą decyzję spółka A wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 72 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z zebranych w sprawie dokumentów wynika jednoznacznie, iż spółka nabyła przedmiotową nieruchomość do majątku firmy w celu prowadzenia działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej, a więc zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, niezależnie od tego, czy grunt ten został objęty decyzją Wojewody. Ponadto wskazano, że nie można uzyskać decyzji Wojewody o spełnianiu warunków dla zakładu pracy chronionej w odniesieniu do miejsca, do którego nie posiada się tytułu prawnego. Dopiero więc po nabyciu nieruchomości można wystąpić o decyzję Wojewody. Ponadto już w momencie nabycia przedmiotowa nieruchomość związana była z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów, że grunt oraz hala produkcyjna i garaż nie są bezpośrednio związane z działalnością zakładu pracy chronionej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 30 września 2009 r. skarżąca spółka podniosła dodatkowo, iż stanowisko organu zawarte w zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z załączoną interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 września 2009 r., która zdaniem spółki potwierdza, że zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidzianego w art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych będzie miało zastosowanie, gdy dokonana przez zakład pracy chronionej czynność cywilnoprawna będzie pozostawała w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu. Ustosunkowując się do powyższego pisma, organ odwoławczy w piśmie z dnia 16 października 2009 r. podniósł, że strona wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w dniu 2 lipca 2009 r., a więc w trakcie postępowań odwoławczych przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu, wobec czego wydana w stosunku do skarżącej interpretacja indywidualna stosownie do art. 14b § 4 zd. 2 Ordynacji podatkowej nie wywołuje skutków prawnych. W piśmie z dnia 9 listopada 2009 r. skarżąca spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreślając że art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych winien być interpretowany w ten sposób, że zakład pracy chronionej będzie zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdy wykaże, że czynność, której dokonał, pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością, a nie tylko wtedy, gdy nabywane nieruchomości już w momencie nabycia wykorzystywane są do celów prowadzenia działalności przez zakład pracy chronionej. Zdaniem spółki w niniejszej sprawie związek ten istnieje, gdyż spółka wykazała, że zakupione nieruchomości wykorzystuje na potrzeby produkcyjne i magazynowe prowadzonej działalności. Ponadto strona wyjaśniła, że przedłożona wcześniej indywidualna interpretacja podatkowa dotyczy przyszłej transakcji, nie będącej przedmiotem postępowania podatkowego ani sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota niniejszej sprawy sprowadzała się do tego, czy skarżącej spółce z tytułu nabycia w drodze zawartej w dniu 22 grudnia 2008 r. w formie aktu notarialnego, repertorium A nr [...] umowy przeniesienia własności działki nr [...] położonej w M., stanowiącej pastwiska trwałe i rowy przysługiwało zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Stosownie do tego przepisu prowadzący zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Z powyższej regulacji wynika, że warunki skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, a mianowicie posiadanie statusu zakładu pracy chronionej oraz bezpośredni związek dokonanej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem tego zakładu, mają charakter podmiotowo – przedmiotowy. Należy się zgodzić z organami podatkowymi, że bezpośredni związek czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych należy rozumieć w sposób ścisły, zważywszy, że przepis ten ustanawia zwolnienie podatkowe, a więc wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Jednocześnie biorąc pod uwagę uregulowanie dotyczące zasad prowadzenia działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej, należy uznać, że dla wykazania bezpośredniego związku dokonanej czynności, której przedmiotem jest nieruchomość, z prowadzeniem zakładu zasadnicze znaczenie ma decyzja Wojewody w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej potwierdzająca spełnianie warunków, o których mowa w art. 28 (art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych), poprzedzona decyzją Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającą spełnianie tych warunków na podstawie art. 28 ust. 2 powyższej ustawy. Należy bowiem podkreślić, że dokonując oceny, czy w konkretnej sytuacji zachodzi bezpośredni związek dokonanej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, należy uwzględniać przedmiot czynności cywilnoprawnej. W niniejszej sprawie przedmiotem dokonanej czynności cywilnoprawnej jest nieruchomość, a nieruchomości zakładu pracy chronionej są objęte decyzją o nadaniu statusu zakładu pracy chronionej, a wcześniej są opiniowane przez Państwową Inspekcję Pracy w zakresie warunków, o których mowa w art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę, że skarżąca spółka, domagając się zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie jej zdaniem zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych, utrzymywała, iż przysługiwało jej zwolnienie z tego podatku na podstawie wyżej powołanego art. 31 ust. 1 pkt 1 b) ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, ponieważ posiada status zakładu pracy chronionej, a dokonana czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej z uwagi na to, że zakupiona działka została włączona do majątku spółki i została przeznaczona na potrzeby parkingowe oraz produkcyjno-magazynowe zakładu. Należy jednak zwrócić uwagę, że zakupiona działka stanowiła pastwiska trwałe i rowy, a skarżąca spółka nie wykazała, że została ona przystosowana do potrzeb zakładu pracy chronionej zgodnie z wymogami art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. W szczególności zaś spółka nie przedstawiła decyzji Wojewody o rozszerzeniu statusu zakładu pracy chronionej o nowonabytą nieruchomość ani decyzji Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającej spełnianie warunków z art. 28 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, co podważa deklarowany jedynie przez spółkę bezpośredni związek dokonanej czynności nabycia działki nr [...] z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, tym bardziej że z przedłożonych decyzji dotyczących statusu zakładu pracy chronionej (zob. k. 6 akt sąd.) wynika, że w odniesieniu do innych zakupionych nieruchomości spółka zgłaszała nowe miejsca prowadzenia działalności właściwym organom. Dla wykazania, że nabyta nieruchomość służy działalności zakładu pracy chronionej nie wystarcza natomiast samo oświadczenie podatnika, lecz konieczne jest uzyskanie decyzji Wojewody rozszerzającej status zakładu pracy chronionej na nowozakupione obiekty (miejsca prowadzenia działalności). Należy przy tym zaznaczyć, że co do zasady Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż decyzja Wojewody w przedmiocie rozszerzenia statusu zakładu pracy chronionej o nowonabyte nieruchomości uzyskana po dokonaniu czynności cywilnoprawnej może stanowić wystarczające i miarodajne potwierdzenie związku dokonanej czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Biorąc pod uwagę szczególne warunki, jakie muszą spełniać obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy chronionej, nie ulega wątpliwości, że w chwili dokonywania czynności cywilnoprawnych, których przedmiotem są nieruchomości, niemożliwe byłoby – poza sytuacją, gdy określone nieruchomości spełniałyby warunki przewidziane dla zakładów pracy chronionej, skorzystanie przez zakład pracy chronionej ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Oczywistym jest bowiem, że nieruchomości będące przedmiotem czynności cywilnoprawnych mogą być objęte stosownymi decyzjami Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającymi spełnianie warunków przewidzianych dla zakładów pracy chronionej oraz decyzjami Wojewody o rozszerzeniu statusu zakładu pracy chronionej dopiero po ich uprzednim przystosowaniu zgodnie z wymogami przewidzianymi dla zakładów pracy chronionej. Jednakże w niniejszej sprawie nie przedłożono decyzji Wojewody w przedmiocie rozszerzenia statusu zakładu pracy chronionej o nowonabytą nieruchomość, ani decyzji Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającej spełnianie warunków przewidzianych dla zakładów pracy chronionej, a strona nie wykazała nawet, że podjęła kroki zmierzające do uzyskania stosownych decyzji. Odnosząc się natomiast do przedłożonej przez stronę indywidualnej interpretacji podatkowej, Sąd zauważa, iż nietrafne jest odwoływanie się na gruncie niniejszej sprawy do wyrażonego w niej stanowiska, ponieważ jest ona wiążąca jedynie w sprawie, w której została wydana, a stan faktyczny, którego dotyczy nie jest tożsamy z okolicznościami niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze, należało oddalić skargę, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). /-/ Sz. Widłak /-/ B. Koś /-/ M. Kosewska