III SA/Po 797/14

Dnia 17 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi WC na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] lutego 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2008 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] września 2011 r. nr [...], II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie art. 1 i 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., nr 79, poz. 856), art. 13 § 1 pkt 3, art. 220 § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, zwanej dalej: "Op."), art. 8 - 11 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, zwanej dalej: "u.p.o.l.") uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z dnia [...] września 2011 r. w sprawie określenia WC, zwanej dalej: skarżącą, wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2008 r. w kwocie [...] zł i określiło wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za 2008 r. w kwocie [...] zł za pojazdy o nr rejestracyjnych [...] i [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia [...] marca 2008 r. Prezydent Miasta wezwał skarżącą do złożenia deklaracji na podatek od środków transportowych na 2008 r. Dnia [...] kwietnia 2008 r. wpłynęła przedmiotowa deklaracja. Pismem z dnia [...] kwietnia 2011 r. Prezydent Miasta zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli podatkowej za lata 2006 - 2011 w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą. Organ wskazał, że jego wątpliwości budziła złożona przez osoby fizyczne deklaracja na podatek od środków transportowych za wskazane lata oraz wiarygodność oświadczeń w związku z wykorzystywaniem naczep do ciągników siodłowych wyłącznie na cele rolnicze, co uprawniało w ten sposób do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od środków transportowych. Skarżąca nie figurowała w ewidencji KRUS, natomiast od [...].01.1999 r. do [...].12.2000 r. była płatnikiem składek w ZUS oraz od [...].10.2009 r. występowała jako wspólnik spółki cywilnej. Od [...].01.2006 r. pobiera emeryturę. Nie odnotowano również podatku od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należało zatem ustalić, czy skarżąca wykorzystywała naczepy wyłącznie do działalności rolniczej. Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której przedmiotem działalności były głównie usługi transportowe. Ponadto w piśmie z dnia [...] maja 2011 r. skarżąca oświadczyła, iż środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych wykorzystywane były wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca, wezwana przez Prezydenta Miasta do złożenia korekty deklaracji na podatek od środków transportowych za lata 2006 - 2011 wraz z pisemnym uzasadnieniem, w szczególności wobec wcześniejszych oświadczeń o wykorzystywaniu naczep wyłącznie na cele rolnicze, w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, nie złożyła korekty. Pismem z dnia [...] lipca 2011 r. skarżąca złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego sprostowanie do oświadczenia z dnia [...].05.2011 r. złożonego podczas kontroli, precyzując, iż wskazane w ewidencji środków trwałych naczepy wykorzystywane były na cele rolnicze do obsługi gospodarstwa rolnego o pow. [...] ha, a działanie skarżącej wynikało z niezrozumienia pojęcia działalności gospodarczej. Sprostowanie, jako przesłane po ustawowym terminie, zostało włączone do akt kontroli. Prezydent Miasta w dniu [...] sierpnia 2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2008 r. Decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] Prezydent Miasta określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2008 r., za pojazdy o nr rej. [...], [...], [...] w łącznej wysokości [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 21 § 3 Op. poprzez wydanie decyzji deklaratoryjnej o wysokości zobowiązania podatkowego, mimo braku przesłanek, art. 21 § 3 Op. w zw. z art. 8 - 11 u.p.o.l. oraz podejmowanych uchwał Rady Miasta w sprawie wysokości stawek podatku poprzez nieuwzględnienie faktu, że naczepy wykorzystywane są w gospodarstwie rolnym, a ponadto naruszenie art. 7, 8 i 107 k.p.a. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że złożyła ona korekty do deklaracji oraz uiściła w całości należności, ponadto poinformowała organ o przyczynie błędu w deklaracjach. Ponadto nieuprawnione i nieudowodnione jest przyjęcie przez organ, że naczepy podlegały opodatkowaniu jako stosowane w działalności gospodarczej. Oświadczenie skarżącej z dnia [...] maja 2011 r. zostało źle zinterpretowane i zostało sprostowane pismem z dnia [...] lipca 2011 r. Organ nie wyjaśnił również faktycznego wykorzystywania naczep i przyczep, nie uzasadnił podstawy faktycznej i prawnej decyzji. Decyzją będącą przedmiotem skargi z dnia [...] lutego 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i określiło wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2008 r. w kwocie [...] zł za pojazdy o nr rejestracyjnych [...] oraz [...]. W odniesieniu do zarzutów skarżącej organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy dysponował szeregiem dokumentów na które powołał się w uzasadnieniu. W pozostałym zakresie organ podniósł, że biorąc pod uwagę wielkość gospodarstwa rolnego oraz ilość pojazdów wątpliwe jest wyłączne wykorzystywanie przez skarżącą pojazdów do działalności rolniczej. Decyzja organu I instancji została wydana prawidłowo, bez naruszenia zarzucanych przepisów. Organ wziął jednak pod uwagę dokonanie przez skarżącą wpłaty kwot po [...] zł za pojazdy o nr rej. [...] oraz [...] (w związku z pismem informującym organu podatkowego z dnia [...].03.2014 r.), zatem doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego – należało zatem uchylić decyzję organu I instancji i określić wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie zapłaty. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7, 8, 77 § 1, 107 § 3 k.p.a. oraz 187 § 1 Op. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, brak rozważenia wszystkich okoliczności sprawy oraz błędne uzasadnienie wydanej decyzji ograniczające się do stwierdzenia, iż z analizy materiału dowodowego wynika, że skarżąca wykorzystuje pojazdu do celów innych niż związane z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika, bez wskazania na jakich dowodach organ oparł swoje rozstrzygnięcie i dlaczego odmówił wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego, ponadto naruszenie art. 8 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędne niezastosowanie, podczas gdy z okoliczności wynika, iż przedmiotowe środki transportowe są wyłącznie związane z działalnością rolniczą. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż organ nie wyjaśnił dostatecznie sprawy, nie wskazał dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom i arbitralnie przyjął, iż naczepy używane są do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, iż są używane wyłącznie na cele prowadzonego gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko. W piśmie z dnia [...] lipca 2014 r. skarżąca uzupełniła skargę zarzucając dodatkowo naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 Op. podnosząc, iż podatek został zapłacony i organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe, na co wskazuje tok rozumowania organu podatkowego. Do pisma skarżąca załączyła stosowne dowody wpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z powszechnie obowiązującym prawem. Kontrola sądowa zaskarżonej decyzji sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygniecie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji praktycznie odniósł się do rozważań zawartych w punktach 5 i 6 art. 8 u.p.o.l. gdzie ustawodawca wymienił, iż opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają przyczepy i naczepy, z wyjątkiem związanych wyłącznie z działalnością rolniczą prowadzoną przez podatnika podatku rolnego. W takim przypadku opodatkowanie również zależy od dopuszczalnej masy całkowitej przyczepy/naczepy wraz z pojazdem silnikowym. Nie dokonał natomiast rozważań odnoszących się do przedawnienia zobowiązania. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Op. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia, natomiast zgodnie z art. 70 § 1 Op. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wskazuje się w orzecznictwie, z literalnego brzmienia art. 70 § 1 Op. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Istotą instytucji przedawnienia uregulowanej w art. 70 Op. jest bowiem to, iż na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 Op.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 441/14, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 621/14). Wskazać również należy uchwałę pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13), zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Op.). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził m. in., że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów (nieefektywnym) wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych służy równocześnie realizacji dwóch istotnych wartości konstytucyjnych - konieczności zachowania równowagi budżetowej oraz stabilizacji stosunków społecznych poprzez wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych. Z uwagi na gwarancyjny charakter przepisów dotyczących biegu terminu przedawnienia, możliwości jego przerwania lub zawieszenia, a także długości samego terminu przedawnienia swoboda ustawodawcy w ich stanowieniu jest ograniczona. Ustawodawca powinien ukształtować mechanizmy prawa podatkowego w taki sposób, by w rozsądnym terminie doprowadziły one do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, gdy doszło już do zindywidualizowania i skonkretyzowania obowiązku podatkowego, bądź też wygaśnięcia prawa do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niedopuszczalne jest takie uregulowanie instytucji przedawnienia, które prowadzić będzie do istnienia po stronie podatników niepewności co do ich sytuacji prawnej przez bardzo długi okres. Terminy przedawnienia nie powinny także przekraczać czasu, w którym możliwe będzie wykazanie przez uczciwego podatnika, że należycie wywiązał się z obowiązku ponoszenia ciężarów podatkowych. Nawet w przypadku podatników, którzy uchylają się od opodatkowania, różnicowanie ich sytuacji z uwagi na prawnie nieistotne cechy uznać należy za niedopuszczalne. Najistotniejszym skutkiem upływu terminu przedawnienia jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Op.). Jest to skutek identyczny ze skutkiem zapłaty zobowiązania. Nie budzi wątpliwości, że określając granice czasowe możliwości orzekania co do istoty sprawy ustawodawca odwołał się do terminów przedawnienia, a nie – do przedawnienia zobowiązania. Dalej NSA wskazał, że z przywołanych przez niego przepisów (art. 245 § 1 pkt 3, art. 247 § 2, art. 79 § 2, art. 88 § 1 Op.) wynika, że ustawodawca wiąże z upływem terminów przedawnienia także skutki inne niż wygaśnięcie zobowiązania, w tym również skutki procesowe (odmowę zmiany czy uchylenia decyzji) czy odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych. NSA podkreślił, że przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 Op. Przepis ten nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego jest zatem jedną z możliwych przyczyn jego bezprzedmiotowości. Ustawodawca użył bowiem określenia "w szczególności", co jest równoznaczne ze wskazaniem na jeden z przykładów bezprzedmiotowości, a nie ze wskazaniem zamkniętego katalogu przyczyn umorzenia postępowania. Umorzenie postępowania jest więc obligatoryjne, gdy organ stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, gdy niedopuszczalna jest konkretyzacja indywidualnych praw lub obowiązków. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania to brak przedmiotu postępowania, a więc brak sprawy podatkowej, która mogłaby stanowić ów przedmiot, sytuacja, gdy nie można ustalić bądź określić choćby jednego z elementów stosunku prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że przykładem bezprzedmiotowości jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. Niedopuszczalne jest wówczas z uwagi na wygaszenie zadawnionego zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika. W dalszej części rozważań NSA wyjaśnił, że umorzenie postępowania powoduje również upływ terminu przedawnienia. Ustawodawca nie wskazał bowiem na wygaśnięcie zobowiązania jako skutek przedawnienia, a na jego przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Op. zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazanie na przedawnienie zobowiązania może zatem być rozumiane także jako odwołanie się do terminu przedawnienia, a nie jego skutku, zwłaszcza wobec braku konsekwencji ustawodawcy w formułowaniu przepisów określających skutki upływu terminu przedawnienia. Art. 208 § 1 Op. określa treść rozstrzygnięć, jakie wydaje organ pierwszej instancji, przy czym według NSA uznanie, że art. 208 § 1 Op. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałoby zróżnicowaniem sytuacji podatników, a kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwym nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Wskazano też, że jeżeli ustawodawca ogranicza możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty terminem przedawnienia zobowiązania, to nie powinien w przypadku określenia zobowiązania podatkowego, które zostało zapłacone, pozostawiać organom podatkowym możliwości orzekania o nim w praktycznie nieograniczonym czasie. Byłoby to bowiem sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania wywodzoną z art. 2 i art. 84 Konstytucji. W art. 233 Op. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Uznanie upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania nie spowoduje zatem, że podatnik pozbawiony będzie możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. NSA wskazał, że umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Podkreślono, że zasada zaufania do stanowionego przez państwo prawa i zakaz tworzenia instytucji niesprawiedliwych sprzeciwia się takiemu rozumieniu art.. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op., zgodnie z którym organ może orzekać co do wysokości zobowiązania podatkowego w stosunku do podatnika, który w zaufaniu do tego prawa płaci podatek wynikający z nieostatecznej decyzji, a jednocześnie uznaje niemożność takiego orzekania w stosunku do podatnika, który (z różnych przyczyn, również braku środków) z obowiązku tego dobrowolnie się nie wywiązuje. Z powyższej uchwały NSA (II FPS 4/13) wynika zatem, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, niezależnie od tego czy podatnik uiścił podatek czy nie, organy podatkowe mogą wydać decyzje merytoryczne w ramach obu instancji tylko w terminie 5 lat wskazanym w art. 70 § 1 O. p. W przypadku upływu tego terminu w trakcie trwania postępowania odwoławczego organ II instancji winien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako postępowanie bezprzedmiotowe. Taka sytuacja procesowa miała miejsce w niniejszej sprawie. Zobowiązanie podatkowe spółki powstało w 2008 r., a zatem termin przedawnienia z art. 70 § 1 O. p. upływał z końcem 2013 r. Decyzja Prezydenta Miasta została wydana w dniu [...] września 2012 r. Odwołanie wniesiono w terminie, a Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] lutego 2014 r., czyli po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku wydało decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji w takiej sytuacji był natomiast zobowiązany do uchylenia decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie i to niezależnie od faktu uiszczenia zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Z tego względu, zdaniem Sądu, należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji, gdyż po upływie 2013 r. postępowanie podatkowe stało się bezprzedmiotowe z powodu upływu 5 letniego terminu wskazanego w art. 70 § 1 O. p. W tym stanie rzeczy organ podatkowy winien zatem będzie, mając na względzie powyższe rozważania i uchwałę NSA II FPS 4/13 z dnia 29 września 2014 r., rozważyć konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, skoro doszło do naruszenia art. 70 § 1 Op. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Op., Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku. O wykonalności skarżonej decyzji orzeczono natomiast (pkt II wyroku) w oparciu o art. 152 p.p.s.a.