III SA/Po 8/11

Dnia 20 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi W. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę W. C. reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego P. G. wystąpił o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC) od zmiany umowy spółki. We wniosku o interpretację przedstawił następujący przyszły stan faktyczny. Wnioskodawca jako notariusz zostanie poproszony o sporządzenie protokołów ze zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz walnych zgromadzeń spółek akcyjnych, na których to zgromadzeniach, w przypadku każdej ze spółek, mają zostać podjęte uchwały o dobrowolnym umorzeniu w całości udziałów (akcji) będących własnością części udziałowców (akcjonariuszy) każdej ze spółek bez wynagrodzenia; związanym z tym obniżeniem kapitału zakładowego każdej ze spółek oraz jego jednoczesnym podwyższeniu ze środków zatrzymanych w spółce w wyniku niewypłacenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) na rzecz pozostałych wspólników (akcjonariuszy) danej spółki. W wyniku dokonanego podwyższenia, kapitał zakładowy każdej ze spółek nie będzie wyższy niż przed umorzeniem udziałów (akcji), a najprawdopodobniej będzie on od niego niższy. W rezultacie kapitał zakładowy każdej ze spółek zostanie efektywnie obniżony. Wnioskodawca zaznaczył także, że łączna wartość nominalna udziałów (akcji) należących do udziałowców (akcjonariuszy), których udziały (akcje) nie będą przedmiotem umorzenia, jest w przypadku każdej ze spółek równa co najmniej wysokości minimalnego kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (5000PLN) lub, odpowiednio, dla spółki akcyjnej (100.000PLN) zgodnie z regulacjami kodeksu spółek handlowych. W związku z powyższym kapitał zakładowy każdej ze spółek zostanie przejściowo obniżony do nie mniej niż 5000PLN lub 100.000PLN. W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie. Czy w sytuacji, gdy następuje, jednocześnie, obniżenie kapitału zakładowego spółki w wyniku umorzenia akcji w spółce bez wynagrodzenia oraz jego podwyższenie ze środków własnych spółki, pochodzących z dokonanego obniżenia kapitału zakładowego spółki, do wysokości nieprzekraczającej wysokości kapitału zakładowego spółki przed jego obniżeniem, powstaje po stronie spółki obowiązek podatkowy w zakresie PCC w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego, a zatem czy skarżący jako płatnik, powinien pobrać i wpłacić PCC od dokonanej zmiany statutu spółki ? W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy dochodzi do jednoczesnego obniżenia kapitału zakładowego spółki, w wyniku umorzenia jej akcji bez wynagrodzenia oraz podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki z jej środków własnych pochodzących z uprzedniego umorzenia akcji bez wynagrodzenia, nie powstaje po stronie spółki obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o PCC. W konsekwencji notariusz jako płatnik, nie jest zobowiązany do pobrania PCC od dokonanej zmiany statutu spółki. Zgodnie z twierdzeniem Wnioskodawcy czynności dokonane podczas Zgromadzenia Wspólników (Walnego Zgromadzenia) stanowią pewien ciąg zdarzeń, charakteryzujący się związkiem przyczynowo skutkowym i nie mogą być rozpatrywane jako odrębne czynności. Stanowisko powyższe Wnioskodawca uzasadnił, powołując się zarówno na przepisy polskiego ustawodawstwa - ustawę o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC) oraz Kodeks spółek handlowych (dalej KSH), jak i na przepisy wspólnotowe - tj. Dyrektywę Rady z dnia 12 lutego 2008r. (nr 2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej Dyrektywa). Wnioskodawca wskazał, że na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy PCC za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Niemniej opodatkowaniu podlegają tylko takie zmiany umowy spółki, które powodują podwyższenie podstawy opodatkowania, czyli w okolicznościach niniejszej sprawy podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust.1 pkt 2 ustawy PCC). Jakkolwiek pojedyncze czynności wywołują skutki prawne zarówno w postaci obniżenia kapitału zakładowego Spółki, jak i jego podwyższenia, to efekt prawny i gospodarczy podjętych działań będzie taki, że kapitał zakładowy Spółki zostanie obniżony. Mając na uwadze kompleks czynności podejmowanych w toku walnego zgromadzenia Spółki, powinny być one postrzegane jako obniżenie kapitału zakładowego Spółki, a co za tym idzie, nie powinny – w świetle regulacji zawartej w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy PCC – podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca podkreślił, że jego stanowisko jest zgodne z poglądem prezentowanym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który uznaje, że powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej powinno mieć miejsce wyłącznie w sytuacjach, w których czynność powoduje wzmocnienie gospodarcze spółki, następuje jej rzeczywiste dokapitalizowanie (opinia rzecznika Generalnego Damasa Ruiza Jaraba Colomera z dnia 9 listopada 2004 roku przedstawiona w sprawie C-22/03, wyrok ETS z dnia 5 lutego 1991r. wydany w sprawie C 15/89 Deltakabel). Powyższe stanowisko podzielił również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2009 roku o sygn. akt III SA/Wa 2671/08). Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, jako organ upoważniony przez Ministra Finansów w trybie art. 14b §6 Ordynacji podatkowej, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 04 listopada 2009r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał przepisy ustawy o PCC oraz ustawy - Kodeks spółek handlowych, oraz stwierdził, że obniżenie kapitału zakładowego związane z dobrowolnym umorzeniem całości udziałów oraz jego podwyższenie są to dwie odrębne czynności. Skoro podwyższenie kapitału zakładowego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wnioskodawca w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego powinien pobrać ten podatek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 roku uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu wyjaśnił, że uzasadnienie udzielonej interpretacji nie spełnia wymogów przewidzianych prawem. Całkowity brak odniesienia się do argumentacji wyrażonej we wniosku uniemożliwia ocenę zaskarżonego aktu pod kątem prawidłowości zastosowanych przepisów. Organ w ogóle nie ustosunkował się do treści szeroko przytaczanych przepisów unijnych, jak i wyroków ETS-u. Sądu uznał, że organ nie miał obowiązku odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę, ale pominięcie tych, które stanowią merytoryczne poparcie jej stanowiska, należy uznać za naruszenie art. 14c §1 i §2 Ordynacji podatkowej. W interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2010 roku organ ponownie uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedstawiono następujące powody prezentowanego stanowiska. Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ustawowe wyliczenie wzmacnia zasada, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji także o podleganiu opodatkowaniu, decyduje treść dokonanej czynności, a nie jej nazwa. Jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych miarodajne są rzeczywiste prawa i obowiązki stron pozwalające na ich kwalifikację pod względem prawnym. Stosownie do art. 2 ust.3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału (art. 3 ust.1 pkt 2 ustawy PCC). Podstawę opodatkowania przy zmianie umowy spółki stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. 8 ustawy PCC). Ustawa z dnia 7 listopada 2008 roku o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 209, poz. 1319) dostosowała przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Nowelizacją wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczące podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Stosownie do art. 3 lit. a i c powołanej dyrektywy na użytek tej dyrektywy i z zastrzeżeniem jej art. 4 za wkłady kapitałowe uważa się następujące operacje: utworzenie spółki kapitałowej oraz podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Przepis art. 5 ust.1 lit a dyrektywy wprowadza zasadę, że państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych. Jednakże w niektórych państwach członkowskich podatek może być naliczany. Przepis art. 7 ust. 1 dyrektywy stanowi bowiem, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 roku naliczało podatek od wkładów kapitałowych może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z przepisami art. 8-14 dyrektywy. Stawka naliczanego podatku kapitałowego nie może przekraczać 1% (art. 8 dyrektywy), a państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy w przypadku wkładu kapitałowego, o którym mowa w art. 3 lit. c po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część wkładu kapitałowego, która odpowiada zmniejszeniu kapitału, może zostać wyłączona z podstawy opodatkowania o ile przedmiotowy wkład kapitałowy jest dokonywany w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału. Odzwierciedleniem art. 12 ust. 3 Dyrektywy na gruncie prawa krajowego jest art. 9 pkt 11 lit. c ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, który stanowi, iż zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z podwyższeniem kapitału zakładowego w części dotyczącej wartości, o którą obniżono kapitał zakładowy w następstwie strat poniesionych przez spółkę kapitałową, pod warunkiem, że podwyższenie kapitału zakładowego następuje w okresie 4 lat po jego obniżeniu. Niemniej, jak słusznie zauważył wnioskodawca, w przedmiotowej sprawie ten przepis nie będzie miał zastosowania. Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę wyroków ETS potwierdzających konieczność odwoływania się do brzmienia Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 1 lipca 1984 roku organ wyjaśnił, że przywołane orzeczenia dotyczą sytuacji państw Członkowskich, które były zobowiązane do implementacji Dyrektywy 69/335/EWG. Wyrok ETS z dnia 13 lutego 1996 roku w połączonych sprawach C-197/94 i C-252/94 odnosił się do Francji, która miała obowiązek implementacji Dyrektywy 69/335/EWG już 1 stycznia 1972 roku czyli jej pierwotnego brzmienia. Państwa członkowskie, których dotyczyły wyroki uwzględniły w krajowych porządkach prawnych pierwotne brzmienie tej dyrektywy, jak i jej poszczególne zmiany, w tym zmianę dotyczących art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Powoływanie się na wyroki odnoszące się do pierwotnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 1 dyrektywy nie znajduje uzasadnienia w odniesieniu do Polski, która pierwotną wersją tegoż przepisu nie była związana. Dyrektywa 69/335/EWG została zastąpiona Dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku, która w swej preambule nie wyklucza nakładania podatku od kapitału przez Państwa Członkowskie, które obecnie stosują podatek kapitałowy. Zatem w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca powinien pobrać podatek od czynności cywilnoprawnych w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W. C. skorzystał z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W skardze zarzucił naruszenie: – art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b, art. 9 pkt 11 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2007r. nr 68, poz. 450), – art. 2 Części pierwszej Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej do unii europejskiej (Dz. U. z 2004r. nr 90, poz. 864) w powiązaniu z art. 10 oraz art. 249 traktatu ustanawiającego Wspólnotę europejską (wersja skonsolidowana Dz. U. UE z 2006r., sygn. C 321), – art. 12 ust 1 lit a Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008r. nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, – art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. nr 78, poz. 483), w szczególności poprzez niezastosowanie wykładni prowspólnotowej przepisów ustawy o PCC oraz bezpośrednio postanowień Dyrektywy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że uzasadnienie dotyczące pominięcia powołanego przez stronę orzecznictwa ETS jest o tyle nieuzasadnione, że na żadnym etapie postępowania Skarżący nie powoływał się na brzmienie art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG z dnia 1 lipca 1984 roku, jako podstawy dla twierdzenia, iż planowana operacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast za prawidłowością prezentowanego przez Skarżącego stanowiska przemawia fakt, iż skutki prawne w postaci odpowiedniej zmiany statutu spółki akcyjnej następują nie z dniem podjęcia stosownych uchwał, a z dniem ich zarejestrowania przez sąd rejestrowy (art. 255 §1 KSH oraz art. 430 §1 KSH). Oznacza to, iż w związku z podjęciem na walnym zgromadzeniu spółki uchwał o umorzeniu akcji bez wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu i obniżeniu kapitału zakładowego spółki (art. 264 §2 KSH oraz art. 360 §2 KSH) oraz jednoczesnego podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki (art. 260 KSH oraz art. 442 KSH) ze środków pochodzących z umorzenia, ale do wysokości niższej niż wysokość kapitału zakładowego przed podjęciem uchwały o obniżeniu kapitału, zgłoszeniu do sądu rejestrowego będzie podlegać wyłącznie zmiana kapitału zakładowego spółki polegająca na jego obniżeniu. Na tej podstawie Skarżąca uznała, że szereg działań prawnych podejmowanych podczas jednego walnego zgromadzenia spółki powinien być postrzegany kompleksowo i oceniany jako jedna całość z punktu widzenia prawidłowego ustalenia skutków podatkowych. Za takim podejściem przemawia pogląd zaprezentowany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2009 roku o sygn. akt II SA/Wa 2671/08. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym wyroku przejściowe podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej nie powinno podlegać opodatkowaniu PCC w świetle skutku prawno-gospodarczego, jaki zaistniał w wyniku dokonanego połączenia, tj. efektywnego obniżenia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Stąd, w ocenie Skarżącej, konieczne jest ustalanie konsekwencji podatkowych pojedynczych czynności, które podejmowane są w toku złożonych działań gospodarczych stanowiących jedną całość gospodarczą. W konsekwencji, jeśli potencjał ekonomiczny spółki pozostaje niezmieniony, to nie powinno to rodzić skutków podatkowych na gruncie ustawy PCC, a tym samym nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe w ocenie Skarżącej znajduje potwierdzenie w prawie Unii Europejskiej. Zgodnie z punktem 7 Preambuły Dyrektywy Rady z dnia 12 lutego 2008r. nr 2008/7/WE "Koncepcja wewnętrznego rynku zakłada, że podatek od gromadzenia kapitału w ramach wewnętrznego rynku przez spółkę lub przedsiębiorstwo nie może być naliczany więcej niż jeden raz". W ocenie Skarżącej, pobieranie podatku od podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonanego ze środków własnych spółki, które wcześniej stanowiły pokrycie jej kapitału zakładowego, prowadzi do opodatkowania środków, które już jednokrotnie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stąd w świetle zasadniczego celu Dyrektywy, podwyższenie kapitału zakładowego spółki z jej własnych środków, wcześniej już opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie powinno rodzić skutków podatkowych. Zdaniem Skarżącego na ocenę przedmiotowej sprawy nie ma wpływu treść art. 9 ust. 11 lit. c ustawy PCC (przepis stanowi odzwierciedlenie art. 12 ust. 3 Dyrektywy), który należy rozumieć jako wprowadzenie wyjątku od zasady jednokrotnego opodatkowania wszystkich środków trafiających na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Okoliczności obniżenia kapitału zakładowego wskazane w art. 9 pkt 11 lit c ustawy PCC, wskazują, iż spółka może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, gdy obniżenie kapitału zakładowego zostało dokonane w celu poprawy jej trudnej sytuacji finansowej. Wskazany cel obniżenia kapitału powoduje, iż nie ma wątpliwości, co do tego, że późniejsze podwyższenie kapitału będzie dokonywane ze środków zewnętrznych (pochodzących od wspólników) bądź też ze środków własnych spółki pochodzących z zysków wypracowanych po obniżeniu kapitału. W obu przypadkach, podwyższenie kapitału zakładowego spółki dokonywane będzie z nowych, nieopodatkowanych uprzednio środków, przekazanych na ten kapitał w celu wzmocnienia potencjału ekonomicznego spółki, a co za tym idzie, w okolicznościach wskazujących co do zasady, na konieczność opodatkowania podwyższenia. Niezależnie od argumentacji przedstawionej powyżej, w ocenie Skarżącego, przepisy ustawy o PCC w zakresie ustalania podstawy opodatkowania naruszają uregulowania Dyrektywy. Skarżący wyjaśnił, że podwyższenie kapitału zakładowego, zgodnie z Dyrektywą, może podlegać opodatkowaniu tylko wówczas, jeżeli następuje wniesienie wkładów do spółki kapitałowej (art. 3 lit. c, d Dyrektywy) albo kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej (art. 3 lit. g Dyrektywy). W ramach planowanych transakcji nie będą wnoszone do spółek żadne wkłady, a podwyższenie nastąpi ze środków własnych spółki pochodzących z obniżenia kapitału związanego z umorzeniem akcji. Zatem zastosowanie może znaleźć tylko przepis dotyczący kapitalizacji zysków albo rezerwy stałej lub tymczasowej. Zgodnie z art. 11 ust. 3 Dyrektywy w przypadku kapitalizacji zysków, rezerwy stałej lub tymczasowej, podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest wartość nominalna podwyższenia. Dyrektywa przewiduje (art. 12 ust. 1 Dyrektywy), że w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego podstawa opodatkowania nie obejmuje: - sumy aktywów należących do spółki kapitałowej, które są przeznaczone na podwyższenie kapitału i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym, - sum zaciągniętych pożyczek, które są zamieniane na udziały w spółce i które już zostały objęte podatkiem kapitałowym. W ocenie Skarżącego powołane przepisy wskazują, że opisane we wniosku operacje nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Natomiast przepisy ustawy o PCC przewidują generalnie opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, zwalniając z opodatkowania umowy spółki i ich zmiany związane z podwyższeniem kapitału pokrytego z niezwróconej pożyczki udzielonej przez wspólnika lub akcjonariusza lub niezwróconych dopłat uprzednio opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska. Skarżący uznał, że Dyrektywa Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału została implementowana do polskich przepisów w sposób nieprawidłowy, a nieprawidłowa implementacja uprawnia do bezpośredniego stosowania regulacji zawartych w Dyrektywie. Przenosząc powyższe uprawnienie na grunt analizowanego we wniosku przyszłego stanu faktycznego Skarżąca uznała, że operacja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki ze środków własnych Spółki, jej aktywów pochodzących z uprzedniego obniżenia kapitału zakładowego w ramach procedury umorzenia akcji bez wynagrodzenia, a więc środków, które już podlegały opodatkowaniu PCC, nie powoduje obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi zostały zbudowane na zakazie podwójnego opodatkowania, jednakże przedstawiona argumentacja nie ujawnia w sposób dostatecznie precyzyjny sposobu w jaki Skarżący pojmuje przedmiotowy zakaz. Zatem wskazać należy, że zarówno w doktrynie prawniczej, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wyjaśniono już (patrz komentarz do art. 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.05.41.399), A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007), że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne, a nie ich przedmiot, np. rzecz. Dlatego też ta sama rzecz może być kolejno przedmiotem różnych transakcji, i to nawet między tymi samymi podmiotami (np. rzecz uzyskana w drodze sprzedaży może następnie zostać zamieniona na inną; darowane pieniądze mogą stać się później przedmiotem pożyczki itd.), z których każda będzie objęta obowiązkiem podatkowym (wyrok NSA z 11 czerwca 1997 r., SA/Gd 1918/96, LEX nr 30602). W szczególnych wypadkach są nawet możliwe dwie (podlegające opodatkowaniu) kolejne transakcje nabycia przez jedną osobę dwóch praw (odmiennych pod względem charakteru prawnego) do tej samej rzeczy (np. najpierw nabycie odpłatnego użytkowania danej nieruchomości, a następnie nabycie tej samej nieruchomości na własność, na podstawie dwóch kolejnych umów zawartych z właścicielem). Dopuszczalne jest wreszcie jednoczesne dokonanie - w drodze jednego aktu - dwóch (podlegających odrębnemu opodatkowaniu) czynności prawnych pomiędzy tymi samymi osobami i w odniesieniu do tej samej rzeczy (np. sprzedaż nieruchomości, z jednoczesnym odpłatnym ustanowieniem na niej użytkowania na rzecz zbywcy). W żadnym wypadku nie dochodzi tu do zjawiska podwójnego opodatkowania. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie całkowicie podziela powyższe stanowisko przyjmując, że przedmiotem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych jest czynność prawna, czyli umowa spółki (akty założycielskie spółek, statuty spółek), a także zmiana umowy spółki kapitałowej (zmiana aktu założycielskiego lub zmiana statutu spółki), a nie czynność wniesienia wkładu, czy też przedmiot tej czynności, którego wartość przyjmuje się do określenia wielkości podstawy opodatkowania. Podobnie przedmiot opodatkowania określa Dyrektywa Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Przedmiotowy akt jako "wniesienie wkładów" nakazuje przyjmować utworzenie spółki kapitałowej, podwyższenie kapitału spółki kapitałowej oraz podwyższenie majątku spółki kapitałowej (art. 3 lit. a, c, i d w związku z art. 10 ust.1 Dyrektywy). Zastrzegając dla niektórych państw członkowskich prawo dalszego nakładania tego podatku, Dyrektywa zalicza wymienione czynności do operacji podlegających podatkowi kapitałowemu (art. 10 ust.1-4 w związku z art. 7 ust.1-5 Dyrektywy). Mając na uwadze także ocenę realizacji celów wyznaczonych przez powołaną powyżej Dyrektywę nr 2008/7/WE, wyjaśnić należy, że zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego wyznacza przedmiot opodatkowania oraz zakres zwolnień od podatku. Obie kategorie łącznie określają pełen zakres obciążenia danym podatkiem. Warunkiem koniecznym teorii o ustalaniu konsekwencji podatkowych dla kompleksu czynności podejmowanych w toku walnego zgromadzenia Spółki (zgromadzenia wspólników) jest wykazanie, że każda z pojedynczych czynności prawnych podejmowanych na tych zgromadzeniach jest objęta zakresem normowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (podatkiem kapitałowym). Innymi słowy, warunkiem wstępnym i koniecznym twierdzenia o podwójnym opodatkowaniu "wkładów kapitałowych" jest to, aby wszystkie z branych pod uwagę czynności prawnych pozostawały w zakresie zastosowania przepisów określających przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo chociaż przedmiot opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym miejscu odwołać się należy do orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie polskiej - wyrok Trybunału w sprawie C-441/08 (Lex nr 525040), w którym stwierdzono, iż "Przepis art. 5 ust. 3 tiret drugie Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG nakazuje, aby przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału spółki w drodze konwersji wierzytelności z tytułu pożyczek zaciągniętych przez tę spółkę na udziały przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, w sytuacji gdy konwersja miała miejsce po tej dacie, uwzględniać wcześniejsze opodatkowanie tych pożyczek na podstawie obowiązującego wówczas ustawodawstwa krajowego". Z tezy powołanego orzeczenia ETS jednoznacznie wynika, że warunkiem naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania było to, aby udzielona pożyczka (wzmocnienie ekonomiczne spółki) została wcześniej opodatkowana na podstawie obowiązującego prawa krajowego. Mając na uwadze wnioski płynące z tego wyroku należy skorygować argumentację Skarżącej o to, że powoływanie się na zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, także na gruncie prawa Unii Europejskiej, musi uwzględniać, iż obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do czynności obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów (akcji) spółki, czy też wyrażenia zgody na umorzenie udziałów (akcji) bez wypłaty kwot umorzeniowych. Czynność prawna prowadząca do obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów (akcji) nie jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Choć ta czynność jest zmianą umowy spółki, to jednak nie powoduje podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust.1 pkt 2 ustawy o PCC). Poza wyjątkiem obniżenia (zmniejszenia) kapitału zakładowego spółki w następstwie poniesionych strat, czynność prawna prowadząca do obniżenia kapitału zakładowego spółki jest okolicznością nierelewantną, zarówno na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 11 lit. c ustawy o PCC), jak i na gruncie Dyrektywy nr 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (art. 12 ust. 3 Dyrektywy). W konsekwencji uchwała o umorzeniu udziałów (akcji) oraz wynikające stąd roszczenie udziałowca (akcjonariusza) o wypłatę części kapitału przypadającej na jego udział (akcje), czyli tytuł prawny wycofania środków ze spółki, pozostaje poza zakresem normowania, zarówno ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jaki i Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Stąd wbrew założeniom przyjętym w skardze, rozważane przez Skarżącego czynności prawne, mają zasadniczo odmienny status prawnopodatkowy, co powoduje bark możliwości "kompleksowego określania dla nich konsekwencji prawnych". Nieistotne dla rozpoznania sprawy są argumenty wskazujące, iż dla powstania skutków prawnych w zakresie obniżenia, czy też podwyższenia, kapitału zakładowego konieczne jest zarejestrowanie tego stanu rzeczy przez sąd rejestrowy. Dokonanie rejestracji zmiany umowy spółki nie jest przesłanką konstytutywną powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o PCC, odmowa rejestracji zmiany umowy spółki stanowi przesłankę zwrotu podatku. Z tej przyczyny ostateczny przedmiot rejestracji (zarejestrowanie podwyższenia kapitału w wysokości niższej niż przewidziana w uchwale) ani nie kreuje, ani nie uchyla przedmiotu opodatkowania, którym jest czynność prawna. Sąd nie stwierdził kolizji pomiędzy przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych a przepisami Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki kapitałowej, czy to na gruncie określenia przedmiotu opodatkowania, czy też w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Odnośnie przedmiotu opodatkowania, Dyrektywa Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku nakazuje traktować utworzenie spółki kapitałowej, podwyższenie kapitału spółki, podwyższenie majątku spółki, a także podwyższenie kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej (art. 3 lit. a, c, d i g Dyrektywy), jako "operacje podlegające podatkowi kapitałowemu". Powyższemu, na gruncie prawa krajowego, odpowiada regulacja dotycząca utworzenia spółki z ograniczona odpowiedzialnością, zawiązania spółki akcyjnej oraz zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub zmiana statutu spółki akcyjnej. Sąd nie stwierdził niezgodności przepisów krajowych z Dyrektywą Rady nr 2008/7/WE w zakresie określania podstawy opodatkowania. Zgodnie z regulacją przyjętą w Dyrektywie w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki w drodze kapitalizacji zysków lub rezerwy stałej lub tymczasowej (art. 3 lit. g Dyrektywy) podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym jest wartość nominalna podwyższenia (art. 11 ust. 3 Dyrektywy). Polska prawidłowo zrealizowała wyznaczony cel, albowiem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że podstawę opodatkowania, przy podwyższeniu kapitału zakładowego, stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W konsekwencji nawet bezpośrednie zastosowanie przepisów Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku nie prowadzi do wniosków zaprezentowanych w skardze. Skarżący błędnie przyjmuje, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku wzmocnienie ekonomiczne spółki kapitałowej następuje z aktywów należących do tej spółki, i błędnie przyjmuje, że wartości kreujące wzmocnienie ekonomiczne spółki weszły do spółki pod tytułem prawnym obciążonym podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyjaśnić należy, że z chwilą podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów (akcji) po stronie wspólnika (akcjonariusza) powstaje roszczenie o wypłatę kwot umorzeniowych, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie wypłaty tych kwot. Kwoty te powinny odpowiadać co najmniej wartości księgowej udziałów (akcji). Obniżenie kapitału zakładowego bez wypłat na rzecz wspólników jest możliwe, ale tylko wówczas, gdy wspólnicy na to się zgodzili (A. Kidyba "Komentarz do kodeksu spółek handlowych" Lex 2011 rok, art. 199 teza 7-12). W okolicznościach opisanych we wniosku o interpretację, wzmocnienie ekonomiczne Spółki będzie skutkiem zrzeczenia się kwot umorzeniowych. Następuje ono z chwilą zatrzymania kwot umorzeniowych w spółce i dokonuje się z zatrzymanych kwot umorzeniowych za udziały (akcje). Tym samym wzmocnienie ekonomiczne spółki następuje z majątku wspólników (akcjonariuszy). Jednocześnie ani czynność prawna kreująca roszczenie o wypłatę kwot umorzeniowych (uchwała o umorzeniu), ani czynność zrzeczenia się tego roszczenia, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. W tych okolicznościach, nie może być mowy o podwójnym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (porównaj wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-441/08), albowiem aktywa spółki, które zgodnie z treścią wniosku o interpretację mają zostać ujawnione w kapitale rezerwowym, wchodzą do majątku spółki (zostają zatrzymane w spółce) pod tytułem prawnym, który nie jest opodatkowanym podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zgoda na umorzenie bez wypłaty kwot umorzeniowych). Z tego względu stan faktyczny opisany we wniosku o interpretację nie realizuje przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE. Uchwała o podwyższeniu kapitału spółki, choć obejmuje aktywa spółki, to nie takie, które już z chwilą wzmocnienia ekonomicznego spółki zostały objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stąd prawidłowe jest stanowisko organu, który, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, przyjął, że podwyższenie kapitału zakładowego podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując stwierdzić należy, że żadna z czynności o charakterze zmiany umowy spółki, która doprowadziła najpierw do obniżenia, a następnie do zatrzymania kwot umorzeniowych w majątku spółki, nie została obciążona podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast zasada, na którą powołuje się Skarżący (zakaz podwójnego opodatkowania), nie dotyczy ciągu czynności prawnych o niejednorodnym statusie prawnopodatkowym, czyli takich, które powodują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz takich, które nie skutkują powstaniem tego obowiązku. Argumentacja skargi sugeruje, iż Skarżący pojmuje zakaz podwójnego opodatkowania w sposób szczególny. Przyjmuje on mianowicie, że zakres obciążenia podatkiem kapitałowym (podatkiem od czynności cywilnoprawnych) wyznacza najwyższa podstawa opodatkowania (najwyższy poziom kapitału zakładowego), który jak się wydaje został przyjęty dla czynności utworzenia spółki kapitałowej. W konsekwencji Skarżący uznaje, że najwyższa wartość aktywów zapisana na kapitale zakładowym spółki przed jego obniżeniem, wyłącza z zakresu obciążenia podatkiem kapitałowym, a w konsekwencji z zakresu obciążenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czynności prawne o charakterze zmiany umowy (statutu) spółki, jeśli tylko podwyższenie kapitału nie przekroczy odnotowanego w przeszłości najwyższego poziomu kapitału zakładowego danej spółki kapitałowej. Sąd nie podziela powyższego stanowiska, gdyż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidują takiego zwolnienia. Ponadto Dyrektywa Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku nie wyłącza w takiej sytuacji prawa nałożenia podatku od operacji podwyższenia kapitału zakładowego, a nadto nie zobowiązuje do wprowadzenia w takiej sytuacji zwolnienia od podatku kapitałowego. W konsekwencji fakt, że podstawa opodatkowania przy dokonywaniu przykładowo czynności prawnej utworzenia spółki kapitałowej została określona w wysokości wyższej od wartości podstawy opodatkowania dla czynności podwyższenia kapitału zakładowego (zmiany umowy, czy statutu spółki), nawet po uprzednim obniżeniu tego kapitału, pozostaje bez znaczenia zarówno dla oceny, czy dana czynność jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jaki dla oceny czy stanowi ona "operację podlegającą podatkowi kapitałowemu". Dyrektywa Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku jednoznacznie przesądza, że w przypadku podwyższenia kapitału spółki kapitałowej w drodze kapitalizacji rezerwy stałej lub tymczasowej podstawą opodatkowania podatkiem kapitałowym ma być wartość nominalna podwyższenia (art. 11 ust. 3 w związku z art. 3 lit. g Dyrektywy). Sąd podziela stanowisko (Skarżącego i organu), że stan faktyczny opisanych we wniosku o interpretację wyklucza możliwość zastosowania w sprawie art. 12 ust. 3 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 roku dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, który stanowi, że w przypadku wkładu kapitałowego, o którym mowa w art. 3 lit. c Dyrektywy, po zmniejszeniu kapitału spółki w następstwie poniesionych strat, ta część wkładu kapitałowego, która odpowiada zmniejszeniu kapitału, może zostać wyłączona z podstawy opodatkowania, o ile przedmiotowy wkład kapitałowy jest dokonywany w ciągu czterech lat po zmniejszeniu kapitału. Sąd podziela także stanowisko Skarżącego, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki nastąpi ze środków własnych (środków zatrzymanych w spółce pod tytułem prawnym zgody na umorzenie udziałów (akcji) bez wypłaty kwot umorzeniowych). Stąd stan faktyczny opisanych we wniosku o interpretację nie uzasadnia twierdzenia, że konsekwencją którejkolwiek z uchwał podejmowanych na zgromadzeniu wspólników (walnym zgromadzeniu spółki) będzie wniesienie wkładów w rozumieniu art. 3 lit. c) lub lit. d) Dyrektywy. Skarżący błędnie powołuje się na wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2671/08. Z uzasadnienia tego orzeczenia jednoznacznie wynika, że stan faktyczny rozpoznanej sprawy był zasadniczo odmienny. Sprawa dotyczyła bowiem połączenia spółek na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. Podstawą rozstrzygnięcia Sądu było naruszenie przepisów prawa krajowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Sąd pominął zarzuty skargi dotyczące ewentualnego naruszenia Dyrektywy 69/335/EWG, bo organy podatkowe naruszyły przepisy krajowe, stanowiące podstawę prawną decyzji. W tej sytuacji przenoszenie argumentacji z powołanego wyroku na grunt niniejszej sprawy nie ma uzasadnionych podstaw. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalono.