III SA/Po 8/12

Dnia 19 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska ( spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w P na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia r. nr w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Wnioskiem z dnia 5 lipca 2011 roku Spółdzielnia Mieszkaniowa zwróciła się do Prezydenta Miasta o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących stawki podatku od nieruchomości dla garaży znajdujących się w bryle budynku mieszkalnego wielorodzinnego położonego w P. We wniosku wskazano, że w budynku znajduje się 65 lokali mieszkalnych z częściami wspólnymi oraz garaże, które są wydzielone ściankami działowymi. Garaże mają wyodrębnioną księgę wieczystą i w rejestrze gruntów i budynków sklasyfikowane zostały jako lokale niemieszkalne. Spółdzielnia zadała organowi podatkowemu pytanie, czy garaże znajdujące się w bryle budynku wielorodzinnego należy opodatkować taką samą stawką jak lokal mieszkalny, do którego ten garaż został przypisany i który służy zaspokojeniu szeroko rozumianych potrzeb mieszkaniowych osób mieszkających w tym samym budynku? Zdaniem wnioskodawczyni garaże służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych winny być opodatkowane tą samą stawką, co lokal mieszkalny znajdujący się w tym budynku, tj. według stawki podatku od nieruchomości jak dla budynków mieszkalnych. Nie ma znaczenia fakt wyodrębnienia garażu i ustanowienia odrębnej księgi wieczystej. Według Spółdzielni Mieszkaniowej przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości uzależniony jest od zakresu pojęcia "budynek mieszkalny" i rzeczywistej jego funkcji "zaspakajania potrzeb mieszkaniowych". Na wezwanie organu wnioskodawczyni, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, w piśmie z dnia 28 lipca 2011 r. podała, że w przedmiotowej sprawie istotna jest ocena z punktu widzenia funkcji, jaką garaż pełni, a w szczególności czy służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych mieszkańców tego budynku, czy też nie. Natomiast sformułowanie "odrębny przedmiot własności lokalowej" nie występuje w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca nie odwołuje się do ksiąg wieczystych. Według wnioskodawczyni znaczenie ma klasyfikacja budynku ze względu na jego funkcję użytkową, a nie poszczególnych lokali, które w tym budynku się znajdują. Przykładowo piwnica też jest lokalem niemieszkalnym, a stawka podatku jest taka jak dla budynku mieszkalnego. Dnia 30 września 2011 r. Prezydent Miasta, na podstawie art. 14 j § 1 i § 3 oraz art. 14 b i 14 c Ordynacji podatkowej, wydał interpretację indywidualną prawa podatkowego uznając stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej: – za prawidłowe odnośnie garaży znajdujących się w bryle mieszkalnego budynku wielorodzinnego, nieposiadających własnej księgi wieczystej, – za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym tego, iż bez względu na to, czy garaże posiadają założoną odrębną księgę wieczystą, czy też nie winny być zawsze opodatkowane stawką określoną dla budynków mieszkalnych lub ich części. W uzasadnieniu organ wskazał, iż istotną cechą budynku mieszkalnego jest zamieszkiwanie go, przeznaczenie do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. W przedmiotowej sprawie garaże nie są samodzielnymi lokalami będącymi odrębnymi nieruchomościami, są pomieszczeniami przynależnymi do lokali mieszkalnych, czyli jako części składowe budynku podlegają opodatkowaniu według stawek określonych dla budynków mieszkalnych. Prezydent Miasta wskazał natomiast, że wyodrębnienie garaży jako odrębnych nieruchomości (założenie dla nich własnych ksiąg wieczystych) powoduje konieczność opodatkowania ich stawkami jak dla tzw. budynków pozostałych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnego, m. in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Po 768/09. Pismem z dnia 24 października 2011 roku strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w zakresie wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w części, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie podatnika garaże pełniące te same funkcje winny być opodatkowane identyczną stawką podatkową, niezależnie od tego, czy posiadają własne księgi wieczyste, czy też nie. Pojęcie budynku mieszkalnego nie powinno być utożsamiane wyłącznie z jego częścią przeznaczoną do zamieszkania. Strona powołała się na wyroki potwierdzające jej stanowisko. W odpowiedzi na wezwanie Prezydent Miasta pismem z dnia 7 listopada 2011 r. poinformował Spółdzielnię Mieszkaniową o braku podstaw do zmiany swojego stanowiska przedstawionego w interpretacji podatkowej. Pismem z dnia 8 grudnia 2011 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa, za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika – doradcy podatkowego, wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej: – rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 w zw. z art. 121 § 1 O. p. poprzez brak należytego uzasadnienia interpretacji i odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nieustosunkowanie się do przytoczonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz wewnętrzną sprzeczność i niekonsekwencję uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 12 stycznia 1991 r. poprzez uznanie garaży za części budynku, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) wyżej wymienionej ustawy poprzez przyjęcie w sposób sprzeczny ze zgromadzonym materiałem, że garaże znajdujące się w budynku mieszkalnym i służące zaspokojeniu pomocniczych potrzeb mieszkaniowych nie są częścią budynku mieszkalnego oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zróżnicowanie sytuacji podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji, tj. osób fizycznych wykorzystujących położone w budynku mieszkalnym garaże dla zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych. Skarżąca wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia wskazała, że garaże mieszczące się w budynku mieszkalnym nie stanowią części tego budynku oraz służą one zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli lokali mieszkalnych znajdujących się w danym budynku. Nawet zaś gdyby uznać, że garaże których dotyczy zaskarżona interpretacja są częściami budynku, to stanowią one części budynku mieszkalnego, a nadto służą zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych właścicieli lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku – dojazdowi do mieszkań i ich obsługi. Strona powołała się na wyrok NSA z dnia 22 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 460/09. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 9 lutego 2012 r. Sąd zawiesił z urzędu postępowanie sądowe z uwagi na zagadnienie prawne przedstawione przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 535/10 do rozstrzygnięcia poszerzonemu składowi NSA – analogiczne do tego, które wymaga rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2012 r., z uwagi na podjęcie przez NSA w składzie siedmiu sędziów uchwały z dnia 27 lutego 2012 r. – sygn. akt II FPS 4/11, Sąd podjął zawieszone postępowanie. W piśmie z dnia 4 maja 2012 r. skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, powołała się na treść powyższej uchwały NSA z 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 i podkreśliła, że lokal mieszkalny i garaż zaspokajający szeroko rozumiane potrzeby mieszkaniowe nie mogą być opodatkowane według różnych stawek mieszkaniowych. Wysokość podatku od nieruchomości jest uzależniona od wykorzystywania lokalu na określone cele (mieszkalne, pozostałe, do działalności gospodarczej). NSA nie miał wobec tego uzależnić stawki podatkowej od tego, czy garaż posiada własną księgę wieczystą, czy też nie. Według strony w stanie faktycznym niniejszej sprawy przeznaczenie pomieszczenia garażowego w tym samym budynku, co lokal mieszkalny będący własnością osób zamieszkujących w tym budynku należy ocenić jako mieszkalne, niezależnie od prawnego wyodrębnienia lokalu mieszkalnego i garażu jako odrębnych przedmiotów własności. Na rozprawie pełnomocnik Spółdzielni Mieszkaniowej ponownie podkreślił, że garaże znajdujące się w budynku mieszkalnym powinny być opodatkowane według stawki jak dla lokali mieszkalnych bez względu na to, czy stanowią odrębne lokale i posiadają księgę wieczystą. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że sąd administracyjny na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012, poz. 270 ), dalej p.p.s.a. uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (ostatni ze wskazanych punktów dotyczy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację, albo stwierdza bezskuteczność czynności. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Organ wydający interpretację wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. W niniejszej sprawie kontroli Sądu została poddana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w związku z pytaniem strony skarżącej w przedmiocie podatku od nieruchomości – opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży znajdujących się w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, stanowiących odrębny przedmiot własności. Kwestia prawna stanowiąca przedmiot rozpatrywanej sprawy została rozstrzygnięta ostatecznie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 27 lutego 2012 r. – sygn. akt II FPS 4/11, zgodnie z którą w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006, Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku wskazanej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy (jak dla budynków lub ich części pozostałych), a nie według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) (jak dla budynków lub ich części mieszkalnych). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie i doktrynie istniały dwa stanowiska odnośnie kwestii opodatkowania garaży, posiadających wyodrębnione księgi wieczyste. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają definicji legalnej pojęcia budynku mieszkalnego czy lokalu mieszkalnego. Zawarte w przepisach tej ustawy odesłanie do przepisów prawa budowlanego w sytuacji, gdy ma decydować to, czy dany przedmiot będzie podlegał opodatkowaniu i jakimi stawkami, w ocenie NSA, nie jest właściwe. Znaczenie mogą mieć natomiast dane z ewidencji gruntów i budynków dotyczące funkcji użytkowej budynku i lokalu, zgodnie z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Oznaczenie funkcji użytkowej lokalu będzie istotne dla określenia czy lokal ma charakter mieszkalny czy niemieszkalny. Dalej NSA wskazał, że odpowiedź na kluczowe pytanie zawarta jest w przepisie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Na podstawie powyższego przepisu w powiązaniu z treścią art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nieruchomość lokalowa uznana została za odrębny przedmiot opodatkowania. Powyższa odrębność pozwala zaś na różne opodatkowanie. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali odrębnymi nieruchomościami mogą być: lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu. W myśl art. 2 ust. 4 do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe, w szczególności piwnice, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Garaż jest pomieszczeniem przynależnym do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo stanowi odrębną własność lokalową (z wyodrębnioną księgą wieczystą). W pierwszym przypadku podlega opodatkowaniu stawką przewidzianą dla samego lokalu mieszkalnego, w drugim przypadku stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieląc losu budynku mieszkalnego lub jego części. Garaż co do zasady nie spełnia przy tym funkcji mieszkalnych. Za przyjęciem stanowiska, że garaż stanowiący odrębną nieruchomość opodatkowany jest stawką wyższą niż garaż (lokal) będący przynależnością lokalu mieszkalnego przemawia też wykładania systemowa zewnętrzna oraz względy wykładni celowościowej. Może się zdarzyć, że właścicielem danego garażu nie jest właściciel samodzielnego lokalu mieszkalnego w budynku. Nie ma w takiej sytuacji podstaw do przyjęcia, że stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych ma zastosowanie również wobec osób będących wyłącznie właścicielami samego garażu, nie pełniącego funkcji mieszkalnych. NSA stwierdził ponadto, iż różnicowanie stawki podatkowej od garaży zależnie od tego, czy są lokalami stanowiącymi odrębną własność – wyodrębnionymi lokalami, czy też nie – stanowiąc jedynie przynależność lokalu mieszkalnego nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w omówionej uchwale NSA. Z art. 269 § 1 - § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. wynika z kolei ogólnie wiążąca moc uchwał NSA podejmowanych w składzie 7 sędziów, której istota polega na tym, że stanowisko zajęte przez NSA wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych do czasu zmiany takiego stanowiska w trybie art. 269 § 1 ustawy (zob. m. in. B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 592, Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, wyd. C.H. Beck Warszawa 2011, s. 867). Przekładając powyższe rozważania prawne na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż zaskarżona interpretacja indywidualna wydana przez Prezydenta Miasta jest zgodna z tezą wyrażoną w uchwale NSA z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II FPS 4/11, albowiem uznała ona stanowisko podatnika za prawidłowe co do konieczności opodatkowania garaży nieposiadających wyodrębnionej księgi wieczystej stawką jak dla budynków mieszkalnych lub ich części, uznając jednocześnie za nieprawidłowe stanowisko strony w zakresie dotyczącym tego, że bez względu na to, czy garaże posiadają własne księgi wieczyste, czy też nie winny być zawsze opodatkowane stawką określoną dla budynków mieszkalnych lub ich części. Z tezy podjętej uchwały wynika jednoznacznie, że należy wyraźnie różnicować kwestię wysokości stawki podatkowej w zależności od tego czy garaż w budynku mieszkalnym wielorodzinnym jest lokalem wyodrębnionym z własną księgą wieczystą, czy też jest to przynależność lokalu mieszkalnego i dlatego nie można się zgodzić z odmiennym stanowiskiem strony skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwały ponadto argumenty strony podniesione w piśmie procesowym z dnia 4 maja 2012 r., albowiem, w opinii Sądu, skarżąca dokonała nieprawidłowej interpretacji uzasadnienia powyższej uchwały NSA. W związku z tym, że zaskarżona interpretacja podatkowa odpowiada prawu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.