III SA/Po 80/11

Dnia 6 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi E. S. A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2009r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej E. S. A. w P. kwotę [...]- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 maja 2009 r. sygn. akt. [...], wydaną na podstawie art. 207§1 i 2, art. 21 § 3, art. 51 §1, art. 53 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 i art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 68, poz. 450 z 2007r. t. jedn.), określił Spółce Akcyjnej E. z siedzibą w P. wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych, od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...], oznaczonej numerami 58 i 59, o powierzchni 0,38,69 ha, na kwotę 17.024 zł. z odsetkami. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Spółka nie wykazała w prowadzonym postępowaniu, aby nabyta nieruchomość była bezpośrednio związana z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, tym samym nie przysługuje jej zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy, gdyż zwolnienie to ma charakter podmiotowo – przedmiotowy i obejmuje nabycie nieruchomości, które są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ wskazał, że nie wynika z materiału dowodowego zebranego w sprawie, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 31 marca 2010 r. syg. akt IIISA/Po 952/09, po rozpatrzeniu skargi Spółki E. S.A. w P. na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uchylił zaskarżoną decyzję i wskazał , że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien odnieść się do wniosków dowodowych strony i rozważyć wszelkie okoliczności w aspekcie kwestii istotnej, jaką był związek dokonanej czynności z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 listopada 2010r.syg. akt [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 maja 2009 r., wydaną w sprawie o syg. akt. [...]. Z ustaleń organu wynika, że umową z dnia 8 lutego 2007r. E. Spółka Akcyjna z siedzibą w P. nabyła udziały we współwłasności nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...], składającej się z działek oznaczonych numerami 58 i 59, o łącznej powierzchni 0.38.69ha. Od transakcji notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, opierając się na oświadczeniu Spółki, że jest ona zakładem pracy chronionej oraz, że dokonanie powyższej czynności pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. W toku przeprowadzonych w dniu 4 sierpnia 2010 r. oględzin przedmiotowej nieruchomości, jak również wyjaśnień pełnomocnika Spółki, organ ustalił, że nabyta nieruchomość składa się z działek o numerach ewidencyjnych 59 i 59, o łącznej powierzchni 0.38.69 ha. Po prawej stronie i u szczytu działki znajdują się pojemniki na odpady, za płotem znaczna cześć nieruchomości użytkowana jest przez Ośrodek Szkolenia Kierowców [...]. Pełnomocnik spółki wyjaśnił, że część nieruchomości wykorzystywana jest, jako miejsce gromadzenia odpadów gospodarczych w szczególności ścinków z drukarni. Przez cześć nieruchomości urządzona została droga, która łączy budynki drukarni z budynkami magazynowymi. Drogą tą odbywa się także transport materiałów i półfabrykatów dostarczanych Spółce przez kontrahentów. Cześć działki zajmowaną przez przedsiębiorcę prowadzącego szkołę nauki jazdy, Spółka miała obowiązek wynająć, co zostało zastrzeżone w akcie notarialnym. Spółka planuje pobudowanie na tej nieruchomości magazynu wysokiego składowania. Dla zrealizowania jednak tej inwestycji Spółka musi kupić od Miasta działki oznaczone numerami 56/1, i 57/1, o co zwracała się wielokrotnie do Prezydenta Miasta. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działki o numerach 58 i 59 są oznaczone jako TI ( inne tereny komunikacyjne). Z wyrysu mapy ewidencyjnej wynika, że na terenie tych działek nie ma posadowionych żadnych budynków, gdyż są to tereny niezabudowane. W ocenie organu, na podstawie tych materiałów nie można uznać, żeby istniał ścisły związek nabytej nieruchomości z zakładem pracy chronionej. Z materiałów tych wynika, że nieruchomość ta służy jedynie jako wjazd i wyjazd do innych nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, a ponadto, część tej nieruchomości wykorzystywana jest przez inny podmiot. Okoliczność natomiast, że na terenie nabytej nieruchomości zostaną w przyszłości zatrudnione osoby niepełnosprawne nie została poparta żadnymi dowodami w sprawie, a wynika jedynie z zeznań złożonych przez prezesa spółki P. G. Z zeznań tych wynika również, że mimo upływu 3,5 lat od nabycia nieruchomości, na nieruchomości nie zostały poczynione żadne inwestycje. W ocenie organu, skoro spółka nie wykazała, żeby w okresie, gdy posiadała status zakładu pracy chronionej prowadzone były jakiekolwiek prace zmierzające do powiększenia zakładu pracy, w celu przystosowania nabytej nieruchomości do potrzeb osób niepełnosprawnych, brak jest podstaw do uznania, że występował bezpośredni związek między nabyciem tej nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Skoro Spółka nie podjęła żadnych działań zmierzających bezpośrednio do objęcia nabytej nieruchomości statusem zakładu pracy chronionej, nie określiła nawet, kiedy inwestycja mająca stworzyć nowe miejsca pracy dla niepełnosprawnych na tej nieruchomości będzie rozpoczęta, brak jest podstaw do uznania, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Spółka E. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego – art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że z tej okoliczności, że czynność prawna pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu, wynika kolejna przesłanka, zgodnie z którą ten bezpośredni związek ma polegać na bezpośrednim związku nie samej czynności, ale przedmiotu czynności (np. nieruchomości) i być w pełni rozwinięty już w chwili dokonania czynności cywilnoprawnej. 2. naruszenie art. 187 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowa ocenę zebranych dowodów i przyjęcie, że czynność dokonana przez stronę nie pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu, w tym w szczególności, nie poczynienie ustaleń, co do tego, na czym polega prowadzenie zakładu przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Kierując się wskazanymi wyżej przepisami oraz mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2010r. syg. akt IIISA/Po 952/09 , jak i podniesione w skardze zarzuty, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że Spółka Akcyjna E. posiadała status zakładu pracy chronionej. Kwestią sporną jest natomiast to, czy zakup nieruchomości położonej w P. przy ulicy [...], oznaczonej numerami 58 i 59 pozostał w bezpośrednim związku z prowadzonym przez nią zakładem. Jak wynika z ustaleń przedstawionych w zaskarżonej decyzji, przedmiotową nieruchomość Spółka Akcyjna E. nabyła umową z dnia 8 lutego 2007r. Od transakcji notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, opierając się na oświadczeniu Spółki, że jest ona zakładem pracy chronionej oraz, że dokonanie powyższej czynności pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Na podstawie przeprowadzonych oględzin oraz wyjaśnień pełnomocnika Spółki organ ustalił, że nabyta nieruchomość składa się z działek o numerach ewidencyjnych 59 i 59, o łącznej powierzchni 0.38.69ha. Po prawej stronie i u szczytu działki znajdują się pojemniki na odpady, za płotem znaczna cześć nieruchomości użytkowana jest przez Ośrodek Szkolenia Kierowców [...]. Pełnomocnik spółki wyjaśnił, że część nieruchomości wykorzystywana jest jako miejsce gromadzenia odpadów gospodarczych w szczególności ścinków z drukarni. Przez cześć nieruchomości urządzona została droga, która łączy budynki drukarni z budynkami magazynowymi. Drogą tą odbywa się także transport materiałów i półfabrykatów dostarczanych Spółce przez kontrahentów. Cześć działki, zajmowaną przez przedsiębiorcę prowadzącego szkołę nauki jazdy, Spółka miała obowiązek wynająć, co zostało zastrzeżone w akcie notarialnym. Spółka planuje pobudowanie na tej nieruchomości magazynu wysokiego składowania. Dla zrealizowania jednak tej inwestycji Spółka musi kupić od Miasta działki oznaczone numerami 56/1, i 57/1, o co zwracała się wielokrotnie do Prezydenta Miasta. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że działki o numerach 58 i 59 sa oznaczone jako TI ( inne tereny komunikacyjne ). Z wyrysu mapy ewidencyjnej wynika, że na terenie tych działek nie ma posadowionych żadnych budynków, gdyż są to tereny niezabudowane. Organ podatkowy uznał, że skarżąca nie wykazała, aby występował związek funkcjonalny pomiędzy zakupem przedmiotowej nieruchomości - tj. czynnością opodatkowaną, a prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że nieruchomość ta służy jedynie jako wjazd i wyjazd do innych nieruchomości będących w posiadaniu Spółki, a ponadto, część tej nieruchomości wykorzystywana jest przez inny podmiot. Okoliczność natomiast, że na terenie nabytej nieruchomości zostaną w przyszłości zatrudnione osoby niepełnosprawne nie została poparta żadnymi dowodami w sprawie, a wynika jedynie z zeznań złożonych przez prezesa spółki P. G. Z zeznań tych wynika również, że mimo upływu 3,5 lat od nabycia nieruchomości, na nieruchomości nie zostały poczynione żadne inwestycje. W ocenie organu, skoro spółka nie wykazała, żeby w okresie, gdy posiadała status zakładu pracy chronionej prowadzone były jakiekolwiek prace zmierzające do powiększenia zakładu pracy w celu przystosowania nabytej nieruchomości do potrzeb osób niepełnosprawnych, brak jest podstaw do uznania, że występował bezpośredni związek miedzy nabyciem tej nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Skoro Spółka nie podjęła żadnych działań zmierzających bezpośrednio do objęcia nabytej nieruchomości statusem zakładu pracy chronionej, nie określiła nawet, kiedy inwestycja mająca stworzyć nowe miejsca pracy dla niepełnosprawnych na tej nieruchomości będzie rozpoczęta, brak jest podstaw do uznania, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych ( Dz. U. Nr 214, poz. 1470 z 2010r. tekst jedn.), prowadzący zakład pracy chronionej, w stosunku do tego zakładu, jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Wskazane w ww. przepisie zwolnienie ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, tzn., aby z niego skorzystać, podatnik musi posiadać statusu zakładu pracy chronionej, a dokonana czynność cywilnoprawna musi pozostawać w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu. Jednakże, co należy podkreślić, badanie i ocena, czy w istocie istnieje bezpośredni związek, o którym mowa w ww. przepisie, dotyczy czynności cywilnoprawnej, w tym przypadku polegającej na zakupie nieruchomości, w stosunku do której zwolnienia od podatku domaga się skarżąca. W rozpatrywanej sprawie należało zatem ustalić, czy czynność dokonana przez podatnika pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu, nie zaś, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, czy nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Rozróżnienie to ma, zdaniem Sądu, kluczowe znaczenie w sprawie. W sytuacji bowiem, gdy czynnością, w stosunku do której zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych domaga się skarżąca, jest zakup nieruchomości, wykazanie istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, może nastąpić w zasadzie wyłącznie w drodze wnioskowania z okoliczności towarzyszących czynności jej zakupu. Na tym bowiem etapie, tj. etapie zakupu nieruchomości, brak jest w zasadzie bezpośrednich dowodów wskazujących na związek czynności z funkcjonowaniem zakładu. Wymaganie wykazania bezpośredniego związku pomiędzy czynnością cywilnoprawną zakupu nieruchomości, a funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, oznaczałoby w istocie, iż jedynym zakupem nieruchomości uprawniającym do skorzystania z ulgi przewidzianej przepisem art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, byłoby nabycie nieruchomości od innego zakładu pracy chronionej o tożsamym profilu działalności . Ograniczenie zaś zastosowanie przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b do tego typu sytuacji, w zasadzie wyłączałoby możliwość skorzystania ze zwolnienia, czyniąc go praktycznie martwym. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2010r., syg. akt II FSK 445/09 ). W toku postępowania podatkowego, na co wskazał już Sąd w wyroku III SA/Po 952/09, skarżąca podnosiła, że nabyta nieruchomość została zakupiona w celach inwestycyjnych. Spółka ma zamiar wybudować magazyn wysokiego składowania, w ramach planowanej rozbudowy zakładu pracy chronionej Nieruchomość została połączona z nieruchomościami będącymi własnością strony, w jedną całość gospodarczą. Na zachodniej części nieruchomości został wybudowany skład – miejsce, na którym postawiono kosze na odpady i śmieci, na pozostałej części spółka ma zostać wybudowany ww. magazyn Dla rozpoczęcia inwestycji konieczny jest zakup szeregu innych działek, celem zapewnienia odpowiedniego dostępu do drogi publicznej. Spółka wykazała w toku postępowania, że występowała do Prezydenta Miasta, a także do przedsiębiorcy będącego współwłaścicielem działek o ich sprzedaż. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności winny być przedmiotem rozważań organu w kontekście oceny istnienia związku dokonanej czynności zakupu nieruchomości z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Konieczność dokonania takiej oceny wskazywał również Sąd w ww. wyroku z dnia 31 marca 2009r. Tymczasem, jak wynika z zaskarżonej decyzji i co słusznie zarzuca skarżąca, organ w istocie poczynił rozważania i dokonał oceny istnienia bezpośredniego związku z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej nie przedmiotu czynności cywilnoprawnej, a tego , czy nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Czyniąc nadto ustalenia nie na dzień dokonania czynności, a na chwilę obecną. Organ wskazał więc, m.in., na obecny sposób wykorzystania nieruchomości, na to, że Spółka nie wykazała, żeby w okresie, gdy posiadała status zakładu pracy chronionej prowadzone były jakiekolwiek prace zmierzające do powiększenia zakładu pracy chronionej w celu przystosowania nabytej nieruchomości do potrzeb osób niepełnosprawnych, nie podjęła żadnych działań zmierzających bezpośrednio do objęcia nabytej nieruchomości statusem zakładu pracy chronionej, nie określiła, kiedy inwestycja mająca stworzyć nowe miejsca pracy dla niepełnosprawnych na tej nieruchomości będzie rozpoczęta. Ma zatem rację skarżąca, iż dokonane przez organ w zaskarżonej decyzji ustalenia, jak i ich ocena naruszają zarówno art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, jak i art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazania do dalszego postępowania wynikają z wyżej poczynionych rozważań, jak i wskazań wynikających z wyroku Sądu z dnia 31 marca 2010 r. syg. akt IIISA/Po 951/09, które organ winien uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W szczególności zaś rzeczą organu będzie ponowna analiza materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w zakresie możliwości wykazania bezpośredniego związku czynności z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art.145 §1 pkt.1 lit. a i c , art. 200 , art. 152 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm),. orzekł, jak w sentencji.