III SA/Po 800/12

Dnia 6 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę Wnioskiem z dnia 15 maja 2009 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W "L." Spółka z o.o. z siedzibą w W. powołując się na art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 531.291,00zł., pobranym przez płatnika w dniu 6 grudnia 2007r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki H. Spólki z o.o., ( obecna nazwa L. Spółka z o.o.), który został w całości pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Ponadto, na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej Spółka wniosła o naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników objętej aktem notarialnym z dnia [...] r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 106.265,000,00zł. Podwyższony kapitał pokryty został w całości wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. W związku z podwyższeniem kapitału notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 531.291,00zł. Zdaniem Spółki, pobranie podatku z tytułu powyższej czynności nastąpiło z naruszeniem przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 207 i art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art.1 ust.3,art3 ust.1 pkt 2,art. 4 ust 1 pkt 9, art.5 ust.1, art.6 ust.1 pkt 8, art.7 ust.1 pkt 9, art./10 ust.2, art.12 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 68, poz. 450 z 2007r. tekst jedn.) oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie właściwości organów podatkowych ( Dz. U. Nr 165, poz. 137 z 2005r) odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie znajdował w Polsce zastosowania z tej przyczyny, że Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnoty Europejskiej dopiero z dniem 1 maja 2004r. W związku z powyższym nie można odnosić do Polski warunków zwolnienia z podatku od gromadzenia kapitału określonych w Dyrektywie nr 69/335/EWG na dzień 1 lipca 1984 r., skoro Dyrektywa ta nie obowiązywała w stosunku do Polski. Dyrektywą 85/303/EWG wprowadzając zmianę w art. 7 dotycząca stawek podatkowych od gromadzenia kapitału Rada odchodząc od wprowadzania wspólnych stawek podatku kapitałowego we wszystkich państwach członkowskich zdecydowała o przyznaniu większej swobody państwom członkowskim przy ustalaniu podatku kapitałowego. Jak wskazał organ, wyrazem implementacji dyrektywy Rady nr 69/335/EWG zmienionej Dyrektywą Rady 74/553/EWG i Dyrektywą 85/303/EWG są nowelizacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do norm unijnych w takim zakresie, w jakim ustawodawca mógł to uczynić bez szkody dla budżetu państwa. .Organ wskazał również, że stawka podatku od umowy spółki i zmiany umowy spółki, która wynosi 0,5% nie przekracza stawki podatkowej 1% przewidzianej w art. 7 ust. 22 Dyrektywy, tak więc nie jest uzasadnionym zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów ww. dyrektywy do przepisów prawa polskiego. "L." Spółka z o.o wniosła odwołanie od wskazanej wyżej decyzji, zarzucając naruszenie art. 222 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG poprzez błędną wykładnię. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do rozpatrzenia Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w W., jako organowi właściwemu miejscowo. Minister Finansów decyzją wydaną w dniu 10 czerwca 2010r. stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], wskazując, że organem właściwym do rozpoznania wniosku L. Spółki z o.o jest Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. Postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zawiesił z urzędu postępowanie w przedmiotowej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego, skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, "czy przy wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających, w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG, w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej". Postanowieniem z dnia 27 marca 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanym w dniu 16 lutego 2012r. w sprawie C – 372/10, podjął zawieszone postępowanie. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. H. w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹kc, prowadzonego pod nazwą L. Spółka z o.o, stanowiącego własność L., w zamian za udziały, uiszczony został zasadnie. Jak wskazał organ, przepisy prawa krajowego – ustawy z dnia 9 września 2009r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału Spółki H. (6.12.2007r.) przewidywały obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki w wysokości 0,5%. Organ powołując wskazany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 lutego 2012r. stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG zmienionej Dyrektywą nr 85/303 nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Jak wskazał organ, obowiązująca w Polsce na dzień 1 lipca 1984r. ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej, normująca opodatkowanie czynności cywilnoprawnych objętych obecnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przewidywała opodatkowanie opłatą skarbową zawarcie umowy spółki (wniesienie wkładu na kapitał zakładowy) lub podwyższenie kapitału zakładowego. Wniesienie do spółki kapitału zakładowego oraz jego podwyższenie opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5%, a także, co do zasady nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej). Wobec powyższego, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, Polska nie była zobligowana do wprowadzenia nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 dyrektywy. Dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do przepisu art. 7 dyrektywy dotyczyło ust. 2. W związku z tym wprowadzona została jedna stawka podatku w wysokości 0,5% ( art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). "L." Spółka z o.o. z siedzibą w W wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: 1. art.120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, 2. art. 7 ust 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG poprzez bezpodstawne niezastosowanie w sprawie, 3. art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska, art. 2 Aktu Akcesyjnego i art. 1 ust.1 Traktatu akcesyjnego w zw. Z art. 9, art. 87, art. 90 ust.1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie, 4. art. 1 ust.1 pkt 1 lit. k, art.1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 lit. a,w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez ich zastosowanie, 5. art. 72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 531.291,00zł., pobranym przez notariusza w dniu 6 grudnia 2007r., w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki H. sp. z o.o. (obecna nazwa "L. Spółka z o.o.), który został w całości pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Zgodnie z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Z 2005r.Dz.U.nr 8, poz. 60) - zwanej dalej O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak również kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Organy podatkowe w oparciu o ustalony stan faktyczny, który nie był sporny pomiędzy stronami uznały, że podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. H. w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹kc, prowadzonego pod nazwą L. Spółka z o.o, stanowiącego własność L., w zamian za udziały, uiszczony został zasadnie. Zdaniem Sądu, stanowisko to jest prawidłowe. Jak wynika bowiem z art.7 ust.1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz w dniu 1.05.2004r. (to jest w brzmieniu nadanym mu dyrektywą 85/3003) państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (...)". Wątpliwości w przedmiocie wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG rozstrzygnięte zostały wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanym w dniu 16 lutego 2012r. w sprawie C – 372/10, stanowiącym jednocześnie odpowiedź na pytanie prejudycjalne, skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecomunicações. W dniu 1 lipca 1984r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975r., Nr 45, poz.226). Nie ulega wątpliwości, że na gruncie tej ustawy (art.1 ust.1 pkt 3 lit. "d") opodatkowaniu ustawowemu podlegała zarówno umowa o utworzeniu spółki kapitałowej jak również zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz.161), wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano ( § 54 ust.1,3 i 4), że opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi: 10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5% od innych wkładów, przy czym podstawę obliczenia tej opłaty w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, ((por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012r. II FSK 564/12 ) Konsekwencją powyższego jest prawidłowo wywiedzione przez organy podatkowe stwierdzenie, że zarówno zwolnienie przewidziane w art.7 ust.1 Dyrektywy nr 69/335 jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Dlatego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidująca w art.1 ust.1 pkt 1 lit. "k" w zw. z art.1 ust.1 pkt 2, art.1 ust.3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w jej art.7 ust.1 pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5%, która nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art.7 ust.2 Dyrektywy nr 69/335. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał , że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.