III SA/Po 803/13

Dnia 15 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) WSA Tomasz Świstak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby celnej w P. z dnia [...] marca 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę W dniu [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K. M., który nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki KIA SORENTO, nr (VIN) [...], rok produkcji 2006, pojemność 2497 cm3 i nie uiścił z tego tytułu należnego podatku akcyzowego. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] określił wobec strony zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie [...] zł. Od decyzji spółka złożyła odwołanie, w uzasadnieniu zarzucając organowi pierwszej instancji błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie samochodu marki KIA SORENTO do kodu CN [...] oraz naruszenie przepisów prawa akcyzowego art. 80 i art. 81 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, iż odwołujący się powinien samochód marki KIA SORENTO sklasyfikować do kodu CN [...] i zapłacić podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ocenie pełnomocnika strony znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy w postaci duńskiego świadectwa homologacji A [...], duńskiego dowodu rejestracyjnego, duńskiej informacja z Centralnego Rejestru Pojazdów oraz zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wskazują, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód ciężarowy. Stan techniczny pojazdu w momencie homologacji był również celem postulowanego w piśmie z dnia 29 sierpnia 2011 r. przez pełnomocnika dowodu z przesłuchania dealerów samochodowych. Pełnomocnik strony okoliczność tę uznał za istotną w sprawie dlatego też zarzucił organowi I instancji, że nie uwzględnił wniosku w tym zakresie składanego w toku prowadzonego przez ten organ postępowania. Pełnomocnik strony podkreślił, że w momencie homologacji przed jego pierwszą rejestracją oraz w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód ten posiadał 2 miejsca, trwałą przegrodę za siedzeniem kierowcy, panel podłogowy przystosowany do przewozu towarów. Brak w nim było natomiast foteli oraz pasów bezpieczeństwa w przestrzeni towarowej oraz innych elementów kojarzonych z przewozem pasażerów. Decyzją z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy -Ordynacja podatkowa w związku z art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3, ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825 ze zm.), Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspolnotowego nabycia samochodu Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa dla celów poboru akcyzy jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględniania klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji czy zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego. Zdaniem organu na potrzeby podatku akcyzowego, w prawie podatkowym ustanowiono, w oparciu o CN i HS, odrębną definicję samochodu osobowego, od tej, przyjętej na potrzeby ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zatem to samo zdarzenie prawne (nabycie samochodu), będzie podlegać niezależnej kwalifikacji prawnej, zarówno z punktu widzenia przepisów dotyczących ruchu drogowego jak i ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, źródłem powstania obowiązku podatkowego może być jedynie ustawa podatkowa, a nie uregulowania innych przepisów, ulokowanych poza prawem podatkowym. Organy celne ustaliły zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał zaś w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym o dokumenty kupna, dokumenty z badań diagnostycznych, oświadczenia obecnego właściciela pojazdu, oględziny oraz o materiał zdjęciowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu bagażu. Świadczyły o tym cechy nabytego pojazdu, tj.: * jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe nadwozie; * wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) i trzyosobowa tylna kanapa, * pasy bezpieczeństwa przy przednich siedzeniach i tylnej kanapy, * drzwi tylne z oknami otwierane z zewnątrz i wewnątrz pojazdu, w których zamontowane są głośniki audio; * możliwość otwierania w tylnych drzwiach szyb elektrycznie; * klimatyzacja pojazdu dwustrefowa; * tapicerka jednakowa na całej powierzchni samochodu; * wewnętrzne oświetlenie z przodu, w środku i tylu pojazdu; * uchwyty nad tylnymi drzwiami do trzymania dla pasażerów. Już takie cechy pojazdu, zdaniem Dyrektora Izby Celnej jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr I ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN [...] przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją [...] Na potwierdzenie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu do przewozu osób organy podatkowe skorzystały jeszcze z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's. Dyrektor powołując się na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. sprawa C-486 (Lex nr 337569) wskazał, iż obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Znajduje to potwierdzenie w notach wyjaśniających do CN, a ponadto w notach wyjaśniających do HS. W notach tych, dotyczących pozycji [...], wyraźnie mowa jest o tego rodzaju siedzeniach jako o cechach projektowych, które mają zwykle dane pojazdy mające być klasyfikowane w tej pozycji. Osobowy charakter pojazdu został także potwierdzony przez P H.- U. "X" A. M., ul.[...] , [...] N. M., który zgodnie z fakturą nr [...] z dnia [...].10.2008 r. oświadczył, że dokonał zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe zmieniając jego rodzaj z ciężarowego na osobowy i przystosował pojazd do przewozu 5 osób poprzez demontaż ściany grodziowej, montaż kanapy tylnej, pasów bezpieczeństwa. W związku z dokonanymi zmianami firma ta w oświadczeniu z dnia 25.10.2008 r. oświadczyła, iż dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe zmieniając jego rodzaj z ciężarowego liczba miejsc 2 na osobowy liczba miejsc 5. Ponadto Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów "Y" S.A. wystawiła zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...].10.2008 r., w którym jako rodzaj pojazdu wskazano samochód osobowy. W skardze do Sądu administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i sklasyfikowanie samochodu marki KIA SORENTO do kodu [...], art. 2 pkt 1, w związku z art. 3 ust. 2, w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr I do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu poz. CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy. Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 2007 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.) oraz rozporządzenia komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) skutkującym przyjęciem, że samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do do pozycji CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego zdaniem skarżącego argumentu o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacja do kodu CN 8704. Ponadto strona zarzuciła naruszenie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz. U. Z 1997 r., Nr 11, poz. 62), poprzez niewzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać, jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8704. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje : Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 t. j.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości zakwalifikowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wprowadzonego na obszar Rzeczpospolitej Polskiej towaru, samochodu marki KIA SORENTO, nr (VIN) [...], rok produkcji 2006, pojemność 2497 cm3 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie strony skarżącej, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tego tytułu. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z dnia 31 października 2009 r. str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Według Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Z akt sprawy wynika, że skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód, który w duńskim świadectwie własności określony został samochód ciężarowy. Mając jednak na uwadze powyższe rozważania, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez stronę skarżącą nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle duńskich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść dowodu rejestracyjnego, czy świadectwa homologacji. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11 i z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. III SA/Łd 805/12. Nie można zgodzić się z wywodami skarżącego odnośnie klasyfikacji spornego pojazdu przy zastosowaniu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej ORINS). Skarżący w swoim wystąpieniu twierdzi, że w rozpoznawanej sprawie winna być zastosowana reguła 3c, co prowadzi jego zdaniem do wniosku, iż pojazd powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8704. Klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z regułą 1, czyli zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a w sytuacji gdy jest to niemożliwe, klasyfikację tę ustalać należy przy wykorzystaniu reguł następnych, tj. od 2 do 6, przy zachowaniu, o ile jest to możliwe, ich kolejności. Z kolei, jak wynika z reguły 6, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z reguł poprzedzających, przy zastosowaniu zasady, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że w procesie klasyfikacji towaru organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności, stosownie do reguły 1 ORINS ustalić, czy dany towar (tutaj pojazd) zgodny jest z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów określonego kodu, a dopiero wówczas, gdy procedura przewidziana tą regułą nie doprowadzi do ustalenia właściwego kodu, organ celny powinien stosować reguły kolejne. W wyniku analizy zgromadzonego przez organy podatkowe materiału należało stwierdzić, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją dodatkową - przewóz towarów, co zostało ustalone w wyniku: analizy wyceny EurotaxGlass's, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, faktury zakupu, pism obecnego właściciela pojazdu, dokumentacji fotograficznej oraz internetowego materiału poglądowego, stwierdzono: jednobryłowe, zamknięte i przeszklone dookoła, 5-drzwiowe nadwozie; wyposażenie w dwa rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) i trzyosobowa tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa przy przednich siedzeniach i tylnej kanapy, drzwi tylne z oknami otwierane z zewnątrz i wewnątrz pojazdu, w których zamontowane są głośniki audio; możliwość otwierania w tylnych drzwiach szyb elektrycznie; klimatyzacja pojazdu dwustrefowa; tapicerka jednakowa na całej powierzchni samochodu; wewnętrzne oświetlenie z przodu, w środku i tylu pojazdu; uchwyty nad tylnymi drzwiami do trzymania dla pasażerów. Mają racje organy podatkowe, że już takie cechy pojazdu jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Stanowisko to znajduje oparcie w ogólnym wyglądzie i ogóle cech przedmiotowego pojazdu, świadczących o osobowych walorach pojazdu, a tym samym wyczerpaniu przesłanki, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. W pojeździe znajdują się fabryczne punkty kotwienia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Fakt wyposażenia spornego pojazdu w fabryczne punkty kotwiące miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa znajduje odzwierciedlenie również w pismach obecnego właściciela pojazdu, na zlecenie którego dokonano zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe zmieniając jego rodzaj z ciężarowego na osobowy. Nowy właściciel przystosował pojazd do przewozu 5 osób poprzez demontaż ściany grodziowej, montaż kanapy tylnej, pasów bezpieczeństwa (oświadczenie z dnia 25 października 2008 r.). Fakt, iż pojazd za niewielką kwotę tj. [...] zł (faktura nr [...] z dnia [...].10.2008r.) został przerobiony z 2 osobowego na 5 osobowy dowodzi, iż wykazane zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter niestały. Warto też odnotować, że Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów "Y" S.A. wystawiła zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...].10.2008 r., w którym jako rodzaj pojazdu wskazano samochód osobowy. Za prawidłowe należy również uznać wyliczenie ciążącego na stronie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podkreślić trzeba, iż strona skarżąca nie kwestionowała ustalonej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania jak również daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 , art. 187 oraz art.191 i 194 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty strony skarżącej nie mają wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.