III SA/Po 804/18

Dnia 23 maja 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] października 2018 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "NUCS") z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] 2016 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] ustalili, że w sklepie monopolowym [...], znajdują się w ogólnodostępnym miejscu urządzenia o nazwie Black Horse b/n, Kajot b/n oraz Hot Spot b/n, które były włączone i gotowe do gry. W drodze eksperymentu potwierdzono, że gry oferowane na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., dalej: "u.g.h."), urządzanymi z naruszeniem jej przepisów. Ustalono także, że strona zawarła [...] 2016 r. umowę najmu nr [...] z [...], której przedmiotem był najem lokalu o powierzchni 2 m2, na której to powierzchni najemca ustawi urządzenia rozrywkowe. Z tytułu najmu najemca zobowiązał się do zapłaty czynszu w wysokości [...] zł brutto miesięcznie. Czynsz najmu obejmował zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania urządzeń. W przypadku braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne, takiej jak zamknięcie lokalu z powodu remontu, włamania bądź urlopu, czynsz najmu miał zostać obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień. Wynajmująca zobowiązała się do sprawowania stałego nadzoru nad urządzeniami i do niezwłocznego informowania najemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Wynajmująca zobowiązała się zachować w tajemnicy wszelkie informacje techniczne, technologiczne, handlowe i organizacyjne, jakie pozyskała w trakcje realizacji umowy. NUCS decyzją z [...] kwietnia 2017 r. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł w związku z urządzaniem gier na trzech automatach o nazwie Black Horse b/n, Kajot b/n oraz Hot Spot b/n, poza kasynem gry. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w wyniku złożonego odwołania, DIAS wskazał, że gry urządzane na przedmiotowych automatach były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a ich urządzanie odbywało się z naruszeniem przepisów tej ustawy. Zebrany materiał dowodowy pozwala w ocenie DIAS stwierdzić, że gry urządzane na tych automatach były grami losowymi, prowadzonymi o wygrane rzeczowe, jak i pieniężne, a także urządzanymi w celach komercyjnych, co pozwala jednoznacznie zakwalifikować je jako gry na automatach w rozumieniu przywołanej ustawy. Doszło zatem do naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych wskutek urządzania gier na automatach niezarejestrowanych, poza kasynem gry, to jest w lokalu – [...], który to lokal nie był również punktem gier na automatach o niskich wygranych, czy salonem gier, a więc nie był miejscem, w którym ustawodawca dopuszcza urządzanie takich gier. Odpowiadając na zarzut błędnego przyjęcia, że strona "urządzała gry" w wymienionym lokalu, podczas gdy – zdaniem strony – jej działania ograniczały się jedynie do wynajmowania powierzchni, DIAS wskazał, że z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, iż karze podlega urządzający, którego nie należy utożsamiać wyłącznie z właścicielem automatu. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie własnego urządzenia, lecz także umożliwienie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. Wspomniana kara może być przy tym nałożona na więcej niż jeden podmiot, np. właściciela automatu i właściciela lokalu, w którym automat się znajdował, jeżeli wykazane zostanie, że właściciel aktywnie uczestniczył w urządzaniu na nim gier. Zdaniem DIAS brak jest podstaw do stawiania zarzutów naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem mając na względzie zebrany materiał dowodowy zasadne jest przypisanie stronie statusu urządzającej gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry oraz uznanie, że w związku z tym podlega ona karze pieniężnej wynikającej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Dla uznania strony za urządzającą gry istotny jest fakt, że to strona, jako władająca lokalem zawarła umowę najmu części powierzchni tego lokalu, na której stwierdzono ustawione i działające automaty do gier. Przywołując postanowienia rzeczonej umowy DIAS uznał, że zapewniając odpowiednie warunki wstawienia, uruchomienia i eksploatacji urządzeń i zapewniając co najmniej wydzielone miejsce z dostępem do automatów dla osób trzecich, zasilenie energią elektryczną, a nawet sprawowanie nadzoru na właściwym funkcjonowaniem automatów i ich ochronę – strona współuczestniczyła w urządzaniu gier na tych automatach. DIAS podkreślił przy tym, że nie kwestionuje, iż sama czynność oddania części powierzchni użytkowej lokalu wynikająca z czynności cywilnoprawnych nie przesądza, że w każdym przypadku władającemu lokalem lub jego właścicielowi można przypisać przymiot urządzania gier na automatach wbrew przepisom ustawy. Jednak w realiach rozpatrywanej sprawy stan faktyczny przemawia za ostatecznym przyjęciem, że czynności, które strona podejmowała, nie sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu. W rzeczywistości to strona umożliwiała funkcjonowanie automatów i korzystanie z nich przez grających, czerpiąc z tego tytułu zyski. Sama zaś specyfika urządzania gier na automatach leżąca po stronie władających lokalem nie jest szczególnie skomplikowana, nie wymaga specjalnego przygotowania pomieszczeń, czy ich przystosowania – poza zasileniem urządzeń w energię elektryczną i udostępnieniem automatów osobom na nich grającym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji, strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), przez niezasadną odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchań w charakterze świadków [...] i pracowników skarżącej, w sytuacji gdy przeprowadzenie tych dowodów było konieczne dla pełnego i prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieprawidłowym ustaleniu, że skarżąca brała czynny udział w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, 2. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie dowolnej, niezgodnej z zasadami logiki oceny dowodu z dokumentu w postaci umowy najmu nr [...] z [...] marca 2016 r., zawartej pomiędzy skarżącą jako wynajmującą a [...] jako najemcą, skutkującej niesłusznym uznaniem, że skarżąca brała czynny udział w urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry oraz czerpała korzyści z działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., polegającym na niesłusznym uznaniu skarżącej za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2018 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2017 r., nr [...], nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Istota sporu do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy skarżąca w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. prawidłowo uznana została przez DIAS za urządzającą gry na trzech automatach – znajdujących się w lokalu [...] – a więc, czy słusznie została ona przez organ z tego tytułu pociągnięta do przewidzianej w rzeczonych regulacjach odpowiedzialności administracyjnej. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zaś z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. wynika, że wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co wynika z jego treści, jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Oznacza to, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest "urządzającym gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu pojęcia "podmiot urządzający gry na automatach", jaki należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" rozumieć trzeba szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach zawisłej przed tut. Sądem sprawy, mając na względzie dotychczasowe twierdzenia, DIAS prawidłowo uznał skarżącą za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, o czym świadczy m.in. treść umowy najmu nr [...] dotyczącej części lokalu skarżącej (wynajmująca) zawartej z [...] (najemca). W oparciu o tę umowę skarżąca wynajęła 2 m2 rzeczonego lokalu w celu wstawienia tam przez najemcę urządzeń rozrywkowych (§ 1 umowy). Z tytułu najmu najemca zobowiązał się do zapłaty czynszu w wysokości [...] zł brutto miesięcznie. Czynsz ten obejmował również zapewnienie i dostarczenie energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania urządzenia. W przypadku zaś braku energii elektrycznej przez okres dłuższy niż 24 godziny lub w innej sytuacji, w której urządzenie będzie nieaktywne, takiej jak zamknięcie lokalu z powodu remontu, włamania bądź urlopu, czynsz najmu miał być obniżony o 1/30 za każdy rozpoczęty dzień (§ 2 umowy). Ponadto, wynajmująca zobowiązała się do sprawowania stałego nadzoru nad wstawionymi do jej lokalu urządzeniami i do niezwłocznego informowania najemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Zobowiązała się także zachować w tajemnicy wszelkie informacje techniczne, technologiczne, handlowe i organizacyjne, jakie pozyskała w trakcie realizacji umowy. Najemca zobowiązał się zaś m.in. do zapewnienia obsługi prawnej w niezbędnym zakresie (§ 3 umowy). Z przywołanej umowy jednoznacznie zatem wynika, że skarżąca wynajęła część powierzchni lokalu (2 m2) w celu zainstalowania przedmiotowych urządzeń do gier, uzyskiwała z tego tytułu korzyści finansowe tytułem czynszu, którego wysokość powiązano z aktywnością zainstalowanych w lokalu urządzeń, a nie jedynie z zajęciem powierzchni przez te urządzenia. Skarżąca wyraziła odpłatnie zgodę na wprowadzenie automatów do gier do lokalu, którym dysponowała, otwieranie tego lokalu dla własnych klientów – w tym także dla osób grających na automatach (automaty były bowiem ogólnodostępne w lokalu), a także zainstalowanie rzeczonych automatów (zasilanie energią elektryczną). Działalność ta nie ograniczyła się wobec tego jedynie do udostępnienia powierzchni lokalu na rzecz [...]. Wskazane okoliczności wykraczają poza regulacje dotyczące najmu i stanowią o aktywności skarżącej ukierunkowanej na urządzanie gier, z wykorzystaniem własnych w tej mierze zasobów w postaci lokalu wyposażonego w energię elektryczną i sprawowanie stałego nadzoru nad automatami, które wstawił do lokalu najemca. Z uwagi na powyższe za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. opierający się na założeniu, że skarżąca niesłusznie została uznana za osobę urządzającą gry na przedmiotowych automatach poza kasynem gry. Nie budzi bowiem wątpliwości, że powyższe okoliczności faktyczne pozwalają na uznanie, że skarżąca była urządzającą gry na rzeczonych automatach, co obligowało organ do wymierzenia jej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł. Odnosząc się w tym miejscu do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej) wskazać trzeba, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, przez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje –wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej – zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11, CBOSA). Na mocy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle postanowień art. 124 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny – zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Omawiana regulacja stanowi rozwinięcie a zarazem konkretyzację zasady przekonywania wyrażonej w przywołanym powyżej art. 124 Ordynacji podatkowej. Przenosząc wymogi wynikające z powyższych regulacji na grunt zawisłej przed tut. Sądem sprawy za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Orzekający w sprawie organ podjął bowiem wszelkie działania konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Poczynione ustalenia okazały się w pełni wystarczające dla uznania skarżącą za osobę urządzającą gry na automatach poza kasynem gry. Zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że skarżąca podjęła aktywne działania związane z organizacją gier na wymienionych na wstępie urządzeniach, co pozwala na uznanie ją za urządzającą na nich gry. Przeprowadzanie w tych okolicznościach dalszych dowodów, w tym wskazanego przez skarżącą dowodu z przesłuchania świadków – najemcy i pracowników skarżącej – w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej było bezzasadne. Wobec powyższego skarga jako niezasadna podlega oddaleniu, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.