III SA/Po 808/10

Dnia 3 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Szymon Widłak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi T. M. [ ... ] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia roku nr w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości w okresie od września do grudnia 2005 roku I. stwierdza wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta z dnia 11 maja 2010 roku ... z naruszeniem prawa, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego solidarnie na rzecz skarżących kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana Decyzją z dnia 11 maja 2010 r. Prezydent Miasta ustalił ... (jako współwłaścicielom) podatek za okres od września do grudnia 2005 roku od nieruchomości położonej w K. – w kwocie 129 zł. W odwołaniu od tej decyzji strony reprezentowane przez radcę prawnego wniosły o stwierdzenie niepowstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz umorzenie tego postępowania, zarzucając organowi I instancji przedawnienie zobowiązania (na podstawie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej), niepodanie w uzasadnieniu decyzji normy prawnej uzasadniającej wymierzenie tego samego zobowiązania wobec 12 współwłaścicieli nieruchomości (bez uwzględnienia różnej wysokości ich udziałów w prawie własności), niewskazanie w decyzji numeru księgi wieczystej i numeru ewidencyjnego opodatkowanych działek, brak uzasadnienia decyzji spełniającego kryteria z art. 210 §1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, doręczenie decyzji wyłącznie jednemu współwłaścicielowi oraz wydanie decyzji pomimo niezłożenia deklaracji podatkowej przez podatników. Decyzją z dnia 30 września 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w całości decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał zebrany w sprawie materiał dowodowy i za organem I instancji podał, iż sporna nieruchomość obejmuje działki nr ... złożone z nieużytków (19662 m kw.) i gruntów pozostałych (1489 m kw.). W dniu 24 lipca 2006 r. postępowanie podatkowe zostało zawieszone do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia o prawie własności nieruchomości, a w dniu 12 listopada 2009 r. zostało podjęte. Jeden ze współwłaścicieli nieruchomości J. K. zmarł w dniu 6 sierpnia 2005 r., a spadek po nim objął P. K. Spadek po zmarłej A. M. nabyli natomiast A. B., E. R. i M. M. W dniach 9 grudnia 2009 r. i 9 lutego 2010 r. organ wezwał strony o przedłożenie informacji dla potrzeb wymiaru podatku o nieruchomości, jednak nie wywiązały się one z tego obowiązku. Organ II instancji wskazał, iż zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę dla wymiaru podatków stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków, a sama ewidencja ma walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mogą wobec tego czynić własnych ustaleń w zakresie przedmiotu opodatkowania, sprzecznych z danymi ewidencyjnymi. Zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. – Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.) w przypadku, gdy nieruchomość stanowi współwłasność wielu podmiotów obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach, wobec czego do momentu zniesienia współwłasności nie ma podstaw do opodatkowania poszczególnych udziałów w prawie własności. Zaskarżona decyzja zawierała podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia, chociaż jej uzasadnienie nie odpowiadało całkowicie rygorom art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej, nie jest to jednak wada skutkująca koniecznością jej uchylenia. W ocenie organu również oznaczenie nieruchomości w decyzji było wystarczające dla jej zindywidualizowania. Ponieważ podatnicy nie dostarczyli wymaganych danych dla określenia podatku organ podatkowy ustalił wysokość podatku na podstawie danych ewidencyjnych, do czego był uprawniony na podstawie przepisów prawa. Skargą na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przez ... zażądano stwierdzenia na podstawie art. 156 § 1 pkt. 2 kpa nieważności postępowania podatkowego, uchylenie decyzji obu instancji i stwierdzenie przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucili organom podatkowym : - naruszenie art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i drogowe w zw. z art. 6 ust. 1 i 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, iż organ ewidencyjny mógł już w 2004r. wpisać do ewidencji osoby skarżących jako współwłaścicieli nieruchomości i na tej podstawie organ podatkowy mógł uznać je za osoby zobowiązanych podatników (nie uwzględniając wyroku SR z 14 lipca 2009 r.) - błędną wykładnię art. 68 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i bezzasadne stwierdzenie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego - naruszenie art. 156 § 1 pkt. 2 kpa. W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, iż zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeciwko danym z ewidencji gruntów można przeprowadzić przeciwdowód, obalając domniemanie ich zgodności z rzeczywistym stanem prawnym gruntów. Skoro organ podatkowy nie był uprawniony do dokonywania ustaleń innych niż wynikające z danych ewidencyjnych to w ocenie skarżących bezzasadnie zawieszono przedmiotowe postępowanie do czasu zakończenia postępowania toczonego przed sądem powszechnym w zakresie ustalenia prawa własności nieruchomości (nie było zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy był wobec tego zobowiązany do ustalenia wymiaru podatku podmiotowi ujawnionemu w ewidencji w styczniu 2004 r. Wpisanie do ewidencji skarżących jako współwłaścicieli gruntów już w dniu 9 lutego 2004 r. było przedwczesne i niedopuszczalne. Ponadto pomiędzy postanowieniem o zawieszeniu i postanowieniem o podjęciu postępowania upłynęły więcej niż dopuszczalne w ustawie 2 lata, wobec czego nie było podstaw do zastosowania w sprawie art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Podkreślono, iż cywilistyczne kwestie dotyczące ustalenia prawa własności do nieruchomości nie są przedmiotem postępowania podatkowego, a organy podatkowe muszą przestrzegać prymatu zapisów ewidencyjnych. Postanowienie w zakresie zawieszenia postępowanie było zdaniem organu zasadne i wydane zgodnie z przepisami prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie są natomiast uprawnione do merytorycznego rozstrzygania o przedmiocie sprawy. Również w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej p. p. s. a. sądy administracyjne kontrolują zaskarżone akty tylko w zakresie ich zgodności z prawem (legalności) i nie mają uprawnień do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Jednocześnie z przepisu art. 134 § 1 ostatnio cytowanej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na względzie powyższe kryteria Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z powodów w niej nie podniesionych. Wskazać należy w kwestii wiążącego charakteru danych z ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości, iż generalnie do wymiaru podatków, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. : Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), powinny być stosowane dane wynikające z tej ewidencji. Na konieczność ustalania charakteru gruntu na potrzeby opodatkowania na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów wskazuje bezpośrednio art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. – Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.), w którym wymienia się tę ewidencję jako dokument rozstrzygający o klasyfikowaniu gruntów. Szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów uregulowane są w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454). Dane zawarte w ewidencji mają przy tym walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, stanowią one dowód tego, co zostało w nich stwierdzone. W związku z tym organ podatkowy nie ma w zasadzie podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym (zob. m. in. L. Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ABC 2008, LEX ). W niniejszej sprawie podstawą do uznania skarżących za osoby zobowiązane do uiszczenia podatku od nieruchomości za okres od września do grudnia 2005 r. był fakt ich wpisania z dniem 9 lutego 2004 r. do ewidencji gruntów jako współwłaścicieli nieruchomości. Do kręgu tego zaliczono ... . J. K. zmarł w dniu 6 sierpnia 2005 r., a jego spadkobiercą został P. K. (zob. postanowienie SR z 22 grudnia 2005 r., – zał. nr 22 akt administracyjnych), natomiast A. M. zmarła w dniu 8 sierpnia 2007 r. (zob. postanowienie SR z 14 lipca 2009 r.,), a w gronie jej spadkobierców znaleźli się : ... . Podkreślić należy przy tym , iż organy podatkowe obu instancji miały wiedzę o śmierci tych osób oraz o podmiotach będących ich spadkobiercami przed wydaniem swoich decyzji, co wynika z uzasadnienia postanowienia o zawieszeniu postępowania z dnia 24 lipca 2006 r. oraz uzasadnienia decyzji organu II instancji. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji trafnie uznały co do zasady konieczność opierania ustaleń faktycznych w zakresie podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku na podstawie danych ewidencyjnych. Powinny być one zgodne z zapisami zawartymi w księgach wieczystych, co wynika z uregulowań powyżej cytowanego rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków, jednakże organy podatkowe w pierwszej kolejności zobligowane są do brania pod uwagę danych ewidencyjnych, a rzeczą samych właścicieli nieruchomości jest należyta staranność w zapewnieniu zgodności danych z ewidencji z księgami wieczystymi i rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości. Należy przy tym podkreślić tezę podnoszoną wielokrotnie w orzecznictwie i doktrynie, iż organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania jakichkolwiek samodzielnych zmian w zakresie ewidencji, czy tym bardziej do rozstrzygania sporów cywilistycznych o prawo własności nieruchomości (do czego kompetencję posiadają wyłącznie odpowiednio – organy ewidencyjne i sądy powszechne). W tym zakresie, zdaniem Sądu, rację mają skarżący, iż organy podatkowe przy ustalaniu kręgów podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku za okres wrzesień - grudzień 2005 r. mogły poprzestać generalnie na danych wynikających z ewidencji gruntów uwzględniając informacje o spadkobiercach podatników. Z tego też względu zawieszanie postępowania podatkowego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy sądowej o usunięcie niezgodności pomiędzy treścią ksiąg wieczystych a rzeczywistym stanem prawnym nieruchomości było bezzasadne, gdyż w sprawie nie zachodziło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. W doktrynie podkreśla się, że istotą zagadnienia wstępnego jest bezpośrednia zależność pomiędzy uprzednim rozstrzygnięciem określonego zagadnienia procesowego lub prawnomaterialnego, a rozpatrzeniem danej sprawy i wydaniem decyzji (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 668-669; G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kpa, PiP 2007, nr 7, s. 64). W rozpatrywanej sprawie wydanie wymiarowej decyzji podatkowej nie było uzależnione od wydania wyroku sądowego, gdyż wyrok taki ma charakter konstytutywny i stanowi podstawę do dokonania odpowiednich zmian w księgach wieczystych i ewidencji gruntów, ale dopiero po dacie uprawomocnienia się tego wyroku, a zmiany tego rodzaju nie mają mocy wstecznej. Z tego też powodu ustalenia związane z wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia 14 lipca 2009 r. nie mogły mieć wpływu na ocenę zasadności oparcia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie osób zobowiązanych na danych ewidencyjnych z 2004r. Należy też podkreślić, iż pomimo formalnego wydania przez organ podatkowy postanowienia o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej nie doszło do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie, gdyż nie istniała ustawowa przesłanka zawieszenia w postaci zagadnienia wstępnego. Brak istnienia zagadnienia wstępnego podatnik może podnosić nawet wtedy, gdy nie wniósł zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania w trybie art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej (zob. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 407). Niezależnie od tego Sąd stwierdził, iż organy podatkowe obu instancji dokonały błędnego oznaczenia jednego z adresatów zaskarżonych decyzji. Wśród osób zobowiązanych solidarnie za 2005 rok wskazano bowiem A. M. (zmarłą w dniu 8 sierpnia 2007 r. – zob. postanowienie SR z 14 lipca 2009 r.,). Osoba ta żyła w momencie powstania zobowiązania podatkowego za 2005 rok, jednak – jak już wskazano powyżej - zmarła ona przed wydaniem decyzji wymiarowych w obu instancjach w niniejszej sprawie, nie mogła być z oczywistych względów ich adresatem. Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż organy podatkowe obu instancji miały wiedzę o śmierci tej osoby oraz o podmiotach będących jej spadkobiercami. Wskazanie nieżyjącego współwłaściciela A. M. jako podmiotu zobowiązanego i adresata decyzji podatkowych organów obu instancji stanowiło wobec tego rażące naruszenie prawa, stanowiące co do zasady podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji wskazaną w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Decyzja podatkowa może być bowiem wydana jedynie w wyniku postępowania, w którym istnieje strona – podmiot dysponujący interesem prawnym w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Skoro w dacie wydawania decyzji nie żył jeden z jej adresatów a postępowanie toczyło się wobec osoby zmarłej to były podstawy do przyjęcia, iż decyzje obu instancji wydano z rażącym naruszeniem prawa, albowiem jest oczywiste, iż wobec osoby zmarłej nie można wydać decyzji administracyjnej, regulującej jej prawa czy obowiązki (zob. m. in. wyrok NSA z 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 147/10, lex nr 745035). Sąd stwierdził zatem, iż niewątpliwie decyzje obu instancji zostały wydane wadliwie i to w całości, gdyż w przypadku współwłasności danej nieruchomości jej wszyscy właściciele są zobowiązani podatkowo - obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na nich wszystkich (art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Błędne ustalenie części podmiotów zobowiązanych powoduje w przypadku odpowiedzialności na zasadzie solidarnej wadliwość całej podatkowej decyzji wymiarowej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd stwierdza nieważność decyzji przy stwierdzeniu istnienia przyczyn wskazanych w art. 156 kpa lub w innych przepisach (m. in. art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 145 § 1 pkt. 3 p. p. s. a. Sąd stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W niniejszej sprawie kwestionowane decyzje były obarczone wadą nieważności wskazaną w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, jednak nie było możliwości do stwierdzenia ich nieważności ze względu na skuteczny upływ terminu do wydania konstytutywnej decyzji podatkowej, przewidziany w art. 68 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ podatkowy jest zobligowany na mocy art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej do odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, a sąd administracyjny stwierdza wydanie takiej decyzji z naruszeniem prawa. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej o skutecznym upływie 5 letniego okresu przedawnienia prawa organu do wydania decyzji konstytutywnej (ustalającej zobowiązanie podatkowe), wskazanego w art. 68 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, wskazać należy, iż w sprawie nie zachodziła przesłanka z art. 68 § 5 Ordynacji podatkowej dotycząca zawieszenia postępowania z powodu istnienia zagadnienia wstępnego, gdyż jak już szczegółowo wskazano powyżej wydanie decyzji wymiarowej (w oparciu o dane ewidencyjne z 2004 r.) nie było uzależnione od uprzedniego zakończenia postępowania sądowego w zakresie uzgodnienia ksiąg wieczystych ze stanem prawnym nieruchomości. Z tego względu, zdaniem Sądu, bieg przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego przez organ w drodze decyzji nie uległ zawieszeniu i upłynął ostatecznie z końcem 2010 roku. Wprawdzie zaskarżone decyzje obu instancji zostały wydane przed upływem 2010 r. i zasługiwałyby na wyeliminowanie z obrotu prawnego ze względu na wydanie ich z rażącym naruszeniem prawa, to w chwili wydawania wyroku w przedmiotowej sprawie nastąpił już skuteczny upływ 5-letniego terminu do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w drodze nowej decyzji podatkowej, wobec czego nie ma już możliwości stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji II instancji i decyzji wymiarowej I instancji (art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej) i wyeliminowania tych decyzji z obrotu prawnego. Z uwagi na wskazane istotne wady procesowe badanego postępowania podatkowego (dające wystarczającą podstawę do skutecznego zanegowania legalności przedmiotowych decyzji podatkowych), w ocenie Sądu, nie było konieczności odnoszenia się do innych zarzutów podniesionych w skardze. Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 3 p. p. s. a. w zw. z art. 247 §1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej, stwierdził wydanie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji z naruszeniem prawa. O zwrocie kosztów sądowych orzeczono na podstawie art. 200 p. p. s. a., a o wykonalności decyzji w oparciu o art. 152 powołanej ustawy.