III SA/Po 808/12

Dnia 21 listopada 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 31 maja 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia 25 stycznia 2012 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust.1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) a także rozporządzenia Komisji (WE) 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 301 z 31.10.2006 r.), po wszczęciu postępowania podatkowego, określił D. W. – P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Land Rover Discovery 2.7 TDI, nr VIN [...], o pojemności silnika 2720 cm3, rok produkcji 2006, od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono podatku akcyzowego. Strona, działając przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, wskazując, że przedmiotowy samochód został nabyty jako samochód ciężarowy i jako taki wjechał na polski obszar celny i jako ciężarowy został zarejestrowany. Dopiero w konsekwencji dokonanych w pojeździe przeróbek został zarejestrowany jako samochód osobowy. Zatem nie powstał obowiązek zapłaty akcyzy przy wprowadzeniu pojazdu na polski obszar celny w ramach transakcji nabycia wewnatrzwspólnotowego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 31 maja 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt. 3, art. 81, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - o podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zarówno nowe jak i używane. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy), a obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 ustawy). Stanowiący integralną część ustawy o podatku akcyzowym Załącznik nr 1 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych i wskazuje wśród nich, w poz. 59, samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte poz. 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze CN, zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zgodnie z obowiązującą w 2008 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu, wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia (kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia). Klasyfikacja ta podlega określonym i konkretnym warunkom oraz szczegółowym zasadom, których celem jest jej jednolitość, co w konsekwencji umożliwia klasyfikowanie danego towaru zawsze do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych (por. treść Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz treść uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej). W Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87, a między innymi w pozycji 8702 klasyfikowane są pojazdy do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą np. autobusy, w pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego. Zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo - towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowyęh, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Wobec powyższego organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, iz ocena zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu powinna być dokonywana na podstawie rzeczywistego przeznaczenia pojazdu w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego a przesądzające w tym zakresie powinno być ustalenie, że pojazd był przystosowany do przewozu towarów, czyli pojazdem ciężarowym, który winien być zaklasyfikowany do pozycji 8704. Organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celnego wykorzystał dane wynikające z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s, z których wynika, że w standardowej wersji samochód marki Land Rover Discovery, rok produkcji 2006, nr VIN [...], poj. silnika 2720 cm3, ( wycena o numerze 0053818 ), wyposażony został m. in. w ABS, aribag - 8 szt, DSC - system stabilizacji toru jazdy, system kontroli trakcji, elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, felgi aluminiowe 17, klimatyzacja, lusterka boczne regulowane elektrycznie i ogrzewane, osłona przestrzeni bagażowej. Te dane, jako wskazujace na ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczą o jego osobowych walorach (m. in. elektryczne podnoszenie szyb przednich i tylnych, 6 poduszek powietrznych, felgi aluminiowe) co oznacza, że przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Osobowy charakter tego pojazdu został potwierdzony przez autoryzowanego dealera tej marki samochodów. Pismem z dnia 09.08.2011 r. firma A poinformowała bowiem, że samochód marki Land Rover Discovery nr VIN [...] został wyprodukowany jako pojazd osobowy 5-cio drzwiowy. Ponadto w decyzji podano, że z akt sprawy wynikało, iż odwołująca się zakupiła w Niemczech samochód marki Land Rover Discovery jako samochód ciężarowy według umowy kupna - sprzedaży z dnia 23.10.2007 r. i zarejestrowała go w dniu 23. 10.2007 r. na siebie, na terenie Niemiec także jako samochód ciężarowy. Pojazd ten w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochodu, nr [...], karcie pojazdu, nr [...] określony został jako pojazd ciężarowy - typu van. Następnie w dniu 24.10.2007 r. pojazd ten przeszedł w Polsce badania techniczne pod kątem stanu technicznego przy dopuszczeniu go do ruchu, gdzie również był potraktowany jako samochód ciężarowy typu van. Powyższe dokumenty posłużyły do zarejestrowania go na terenie Polski - czasowo w dniu 05.11.2007 r., a na stałe w dniu 04.12.2007 r. Następnie w dniu 19.12.2007 r. w pojeździe zdemontowano ścianę grodziową i zamontowano dodatkowe rzędy siedzeń. Firma usługowa B, dokonująca tych zmian wyjaśniła w piśmie z dnia 23.11.2011 r., iż "(...) dokonane przeróbki nie mogą naruszać konstrukcji pojazdu, dlatego też dodatkowe rzędy siedzeń jaki i pasy bezpieczeństwa montuje się w miejsca fabrycznie przeznaczone do tego celu przez producenta pojazdu, w przedmiotowym pojeździe wykonane zmiany polegały na zamontowaniu dodatkowych rzędów siedzeń pierwszy dla trzech osób, drugi dla dwóch osób". Fakt takich przeróbek został potwierdzony przez uprawionego diagnostę w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...]. W dniu 04.03.2008 r. Strona postępowania złożyła wniosek o czasową rejestrację przedmiotowego pojazdu w związku ze zmianą jego rodzaju. Niniejszy samochód został ponownie zarejestrowany już jako osobowy - czasowo w dniu 04.03.2008 r., a na stałe w dniu 08.04.2008 r. Powyższe okoliczności wskazują jednoznacznie w ocenie organu odwoławczego, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów - miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów. Zmiany te de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu, umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Organ wskazał, że klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych, w tym vanów ) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703. Wyjaśniono, że przy ustalaniu właściwej pozycji CN, należy kierować się także Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Polska wersja językowa not do HS ( wersja 2002 ) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880). Noty Wyjaśniające do pozycji 8703, stanowią między innymi, że pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, niż transportu towarów charakteryzują się następującymi cechami: a) obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażeniem do zainstalowania siedzeń i wyposażeniem zabezpieczającym w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecnością tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecnością przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brakiem stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażeniem całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast zgodnie z Notami, o tym że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704, świadczą następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej, znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu, w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Powyższa analiza treści Not wyjaśniających do HS (System Zharmonizowany) pozwala jednoznacznie ustalić przeznaczenie pojazdu - samochodu marki Land Rover Discovery, raczej do przewozu osób, niż transportu towarów, a co za tym idzie na ustalenie jego klasyfikacji do pozycji 8703. Świadczą o tym następujące cechy: • cały samochód jest przeszklony, • posiada 5 drzwi, • posiada 7 miejsc siedzących, • jego charakterystyka oraz wyposażenie wnętrza kojarzone jest z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, • brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, brak w charakterystyce pojazdu wzmianki o jakiejkolwiek przestrzeni do przewozu towarów, jedynie wskazana jest roleta przestrzeni bagażowej, a nie towarowej. Przeprowadzona analiza, zdaniem organu odwoławczego, pozwala przyjąć, że cechy prezentowanego pojazdu świadczą, iż jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób a nie towarów. O takim przeznaczeniu samochodu świadczy to, iż wyposażony jest on w trzy rzędy siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wszystkie drzwi są przeszklone, brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią pasażerską a ładunkową. Takie cechy pojazdu świadczą zatem, że główną funkcją użytkową tego samochodu jest przewóz osób. W ocenie organu odwoławczego możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Organy celne nie zakwestionowały zapisów w dokumentach zagranicznych - niemieckim dowodzie rejestracyjnym, w którym przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy, zamknięty skrzynia". Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły skutkować przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie których dokonano jego rejestracji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organ I instancji, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał za zbędne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka Pana J. P., ponieważ zdaniem organu odwoławczego nie wniesie to żadnych nowych istotnych faktów. Ponadto w tym przypadku nawet trudno jest stwierdzić, na jaką okoliczność świadek miałby zostać przesłuchany, gdyż pełnomocnik strony nie wskazał jakie wątpliwości miałyby być wyjaśnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesionej na powyższą decyzję strona zarzuciła: 1) Bezpodstawne zastosowanie art. 21 § 3 oraz art. 57 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) 2) Bezpodstawne zastosowanie art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 3 pkt, art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.) 3) Bezpodstawne zastosowanie § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r.w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.) 4) Naruszenie art. 194 § 1 ordynacji podatkowej oraz niewłaściwą interpretację Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (M.P. z 2006r., nr 86, poz. 880) w zw. z art. 9 ust. 1 lit. (a) i art. 10 rozporządzenia EWG nr 2658/87, poprzez przyjęcie, iż przedmiotowy pojazd zakwalifikowany przez właściwe organy innego państwa członkowskiego UE jako samochód ciężarowy (8704), według polskich organów celnych był w momencie dokonywania transakcji samochodem osobowym (8703), 5) Naruszenie art. 120, 121, 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) tj. zasady działania organów skarbowych na podstawie przepisów prawa, obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych , obowiązku podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązku wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy poprzez bezpodstawne i dowolne uznanie, iż samochód marki Land Rover DISCOVERY 2.7 TDI nabyty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jako samochód ciężarowy i jako taki określony przez organy celne w dokumentach celnych oraz technicznych pojazdu, był w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i wkraczania na polski obszar celny samochodem osobowym. 6) Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na ocenie wyglądu i przeznaczenia pojazdu pod względem podatku akcyzowego po jego przerobieniu i zarejestrowaniu jako pojazdu przeznaczonego do przewozu osób. W związku z powyższym wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25.01.2012r. i umorzenie postępowania, a ewentualnie o 2. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 25.01.2012 r. i przekazanie sprawy organowi celnemu do ponownego rozpoznania, 3. zasądzenie od organu celnego na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca w pierwszej kolejności zarzucała, że na gruncie reguł jednych przepisów pojazd jest pojazdem ciężarowym, a na potrzeby podatku akcyzowego nie jest, co podważa pewność prawa. Powyższe, zdaniem strony skarżącej, też budzi wątpliwości pod kątem spójności systemu prawa Unii Europejskiej i nierównego traktowania podmiotów pod względem podatkowym, w poszczególnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Działanie organu celnego sprowadza się do kwestionowana decyzji i kwalifikacji pojazdu przez właściwe organy innego państwa członkowskiego UE. Ponadto organ przy interpretacji zaistniałych stanów faktycznych oraz przepisów prawa winien kierować się zasadą “in dubio pro tributario", co oznacza, że każda wątpliwość powinna być rozstrzygana na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie podatnik nie może ponosić konsekwencji zmiany kwalifikacji pojazdu z ciężarowego na osobowy przez polskie organy celne. Skarżący podnosi, że w dacie nabycia samochód spełniał wymogi samochodu ciężarowego, zgodnie z notami wyjaśniającymi do nomenklatury scalonej poz. 8704, tj. w ogóle nie było siedzeń w tylnej części pojazdu, zamontowana była na stałe przegroda między kierowcą a częścią tylną, brakowało wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (brak dywaników, popielniczek, oświetlenia itp.). Zatem w świetle podanego przez organ wyglądu i wyposażenia pojazdu na dzień wewnątrzwspólnotowego nabycia, pojazd ten był pojazdem przeznaczonym do przewozu towarów. Nawet przy ustaleniach faktycznych wskazujących na towarowe przeznaczenie pojazdu w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, organ celny wyciągnął odmienne i dowolne wnioski. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w granicach określonych przepisem art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej p.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji samochodu marki Land Rover Discovery, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do prawidłowego kodu CN (Nomenklatury Scalonej). Stosownie do art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy powyższego przepisu zastosowanie w niniejszej sprawie znajdowały więc – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powoływanej dalej jako ustawa o podatku akcyzowym bądź ustawa. Zgodnie z art. 4 ust. 1 tejże ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5). W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Według poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN, tj. jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Trafnie zatem wskazywały organy obu instancji, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego jedynie dla ustalenia, czy dany pojazd został zarejestrowany na terenie kraju, natomiast klasyfikacja towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej odbywa się na podstawie przepisów prawa celnego. Obowiązek prawidłowej klasyfikacji ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak również na podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz na importerze. Zatem skarżąca obowiązana była dokonać prawidłowej klasyfikacji nabytego wewnatrzwspólnotowo samochodu, stosując przepisy prawa celnego. Z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ww. ustawy o podatku akcyzowym wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączając samochody osobowo – towarowe, zatem również takie, którymi można przewozić towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do aktualnego w niniejszej sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880). Według tychże wyjaśnień pozycją 8703 objęte są samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi ( kombi ). Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 tejże ustawy – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Skarżąca nie była w stanie określić, kiedy samochód został przywieziony do Polski a organy prawidłowo przyjęły na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień 23.10.2007 r. ( wskazany w umowie kupna-sprzedaży), skoro już następnego dnia miało miejsce badanie techniczne tego samochodu (por. zaświadczenie Nr [...], k. 22 aa). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji przedmiotowego samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, w tym w szczególności do istotnego z punktu widzenia kodu 8703 zasadniczego przeznaczenia samochodu – do przewozu osób. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących przedmiotowego samochodu. W niniejszej sprawie należało więc przeanalizować dokumenty zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że sporny pojazd został przystosowany przed przywozem do Polski do przewozu towarów poprzez zamontowanie ściany grodziowej i wymontowanie dwóch rzędów siedzeń. Następnie, po sprowadzeniu pojazdu, firma usługowa B, bez ingerencji w konstrukcję samochodu, zdemontowała przegrodę i zamontowała w miejsca fabrycznie do tego przeznaczone dwa rzędy siedzeń i pasy bezpieczeństwa. Trafnie zatem ustaliły organy podatkowe, że wcześniejsze zmiany, polegające na przystosowaniu samochodu do przewozu towarów miały charakter powierzchowny a nie trwały i nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu głównie do przewozu osób. To zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób wynika również z przytoczonych danych opisanych w Systemie Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s przedmiotowy samochód marki Land Rover Discovery – rok prod. 2006 został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-drzwiowy (po 2 drzwi na każdym boku oraz dodatkowo tylne drzwi do przestrzeni bagażowej), z nadwoziem typu kombi, 7-miejscowy, wliczając miejsce kierowcy i posiadał pełne przeszklenie: drzwi, części pasażerskiej i bagażowej, czyli w założeniu producenta został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co znajduje potwierdzenie również w piśmie Generalnego Importera Jaguar i Land Rover – spółki A w W. z dnia 9 sierpnia 2011 r., informującego, że ten konkretny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy, pięciodrzwiowy. Powyższe oznacza, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w dniu powstania obowiązku podatkowego przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przedmiotowego pojazdu, zdaniem Sądu nie można zaklasyfikować do pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego z tej oczywistej przyczyny, że nabyty samochód nie służy do przewozu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny ( wyposażone w pompy i bez pomp ), ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem, itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art.122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zatem w klasyfikacji Nomenklatury Scalonej, pojazdy samochodowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, ustawodawca zaklasyfikował w pozycji 8703, to bez znaczenia jest, że sporny pojazd jak podnosi skarżąca, według polskiego i niemieckiego dokumentu rejestracyjnego był samochodem ciężarowym. Należy przy tym podkreślić, że organy nie kwestionowały zapisów w niemieckim i polskim dokumencie rejestracyjnym, w których przedmiotowy samochód został określony jako "samochód ciężarowy". Jednak, jak trafnie wskazały organy podatkowe klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy odnoszą się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawy. A zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym przez Starostę Wolsztyńskiego, nie był wiążący dla organów podatkowych jak też taka rejestracja pojazdu dokonana przez niemieckie organy administracji. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów, np. wydanej przez niemieckie organy celne Wiążącej Informacji Taryfowej, co do klasyfikacji spornego pojazdu do poz. 8704 zatem nie może zasadnie zarzucać naruszenia art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Reasumując, skoro prawidłowo sporny pojazd zaklasyfikowano w pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie według stawki (13,6%) określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Mając powyższe na uwadze, należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego i skargę oddalić, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).