III SA/Po 812/15

Dnia 5 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi "M." K., A. Spółki jawnej w ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia ... czerwca 2015 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Decyzją z dnia ... lutego 2015 r., nr ..., Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014r., poz. 752; dalej: "u.p.a."), odmówił podatnikowi "M. Sp. J. K., A." w G. zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ośmiu samochodów osobowych, które następnie były przedmiotem eksportu, w kwocie ... zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że w myśl art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że nie zostały spełnione łącznie warunki wynikające z powyższego przepisu w zakresie wymogów, by wnioskodawca dokonał eksportu, a ponadto by samochody nie zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W odpowiedzi na wezwanie organu wnioskodawca nie przedstawił żadnego dowodu na dokonanie eksportu lub zlecenia jej wykonania w imieniu wnioskodawcy. Internetowe potwierdzenia o zapłaconej akcyzie i potwierdzenie odbiorcy o dostarczeniu pojazdów na warunkach dostawy DDU – przedłożone przez stronę w toku postępowania – nie stanowią, w ocenie organu, dokumentów potwierdzających dokonanie eksportu. Zdaniem organu, wskazanych przez stronę warunków DDU nie potwierdzają inne dokumenty zgromadzone w sprawie. Eksport towarów nastąpił na warunkach określonych przez "Incoterms" jako EXW, a to oznacza że nabywca – forma "A." – pokrył wszystkie koszty oraz organizował transport samochodów do Szwajcarii. Niezależnie od powyższego organ podatkowy wskazał, że w niniejszym przypadku rejestracja wskazanych pojazdów nastąpiła – odpowiednio – w dniach ... i ... września 2013 r. (rejestracja czasowa z urzędu) oraz w dniu ... września 2013 r. (rejestracja stała). Poprzedziła ona zatem eksport towarów, który został dokonany w dniu ... października 2013 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Odwołująca zarzuciła naruszenie: po pierwsze, art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdu w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz że strona nienależycie udokumentowała, iż dostawa pojazdów odbył się w imieniu spółki; po drugie, art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia ... czerwca 2015 r., nr ..., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że z analizy zebranych w sprawie dokumentów wynika, że ujęte we wniosku o zwrot akcyzy samochody w dniu ich eksportu obejmowała rejestracja dokonana zgodnie z przepisami o ruchu drogowym Wcześniejsza rejestracja stanowi przeszkodę do zwrotu akcyzy. Organ odwoławczy stwierdził również, że strona skarżąca nie przedstawiła dokumentu handlowego, z którego wynikałyby ustalenia dotyczące kosztów i ryzyka transportu. Walorów tych nie spełniają przedłożone przez stronę dokumenty, tj. zlecenie transportowe nr ..., wraz z załącznikiem: "Ogólne warunki zlecenia" oraz oświadczenie nabywcy towarów z dnia ... października 2014 r. Konfrontując treść tych dokumentów z treścią wydruku elektronicznego komunikatu IE599, organ uznał, że nie udowodniono dokonania eksportu przez spółkę we własnym imieniu i na swój koszt. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu "M. Sp. J. K., A." w ... wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzji odwoławczej zarzuciła: - naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym – poprzez błędną wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel; - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywiodła, iż przedstawiła dokument potwierdzenia odbioru, z którego wynika, że dostawa była dokonana na warunkach DDU, co poświadcza sam odbiorca (kupujący). Dokument ten, pomimo że jest dokumentem prywatnym, stanowi dowód tego, że samochody zostały dostarczone na warunkach DD i w okolicznościach niniejszej sprawy obala domniemanie, że eksport został zrealizowany na warunkach EXW, na co wskazuje informacja domyślna zawarta w komunikacie IE599. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Po przeprowadzeniu kontroli zaskarżonego aktu według powyższych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W ocenie Sądu, powyższe warunki spełnia zarówno zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia ... lutego 2015 r. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej zwanej: u.p.a.), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego. Z treści powyższego przepisu wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo dostawy wewnątrzwspólnotowej, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo dostawy wewnątrzwspólnotowej, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył zaistnienia przesłanek z art. 107 ust. 1 u.p.a. w postaci konieczności: po pierwsze, braku rejestracji pojazdów na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oraz, po drugie, dokonania eksportu lub zlecenia jego wykonania we własnym imieniu. Według organów, materiał zebrany w sprawie pozwolił przyjąć, że nie zostały spełnione łącznie warunki wynikające z powyższego przepisu w zakresie wskazanych wymogów. Istotne znaczenie w niniejszej sprawie miał fakt, że z treści zaś komunikatów IE599 wyniknęło, że eksport powyższych pojazdów odbywał się na warunkach określonych przez INCOTERMS jako EXW, co oznacza, że kupujący – nie zaś sprzedawca – podjął towar na własny koszt i ryzyko. Organ zasadnie przyjął, że dane te są sprzeczne z danymi podanymi w zleceniu transportowym nr ... oraz oświadczeniu nabywcy towarów z dnia ... października 2014 r. Skarżąca nie była odpowiedzialna za transport samochodów do Szwajcarii; nie poniosła też kosztów ani ryzyka związanego z ich dostawą. Stąd należało uznać, że spółka nie wykazała, by doszło do dokonania przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazanych towarów w jej imieniu i na jej koszt. Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy również w zakresie niespełnienia przez stronę skarżącą wymogu odnoszącego się do braku rejestracji spornych pojazdów na terenie kraju. Analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów uzasadniała stwierdzenie, że pojazdy objęte wnioskiem były zarejestrowane na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed dniem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W dniach ... i ... września 2013 r. dokonano czasowej rejestracji w.w. pojazdów, zaś w dniu ... września 2013 r. ich rejestracji stałej; eksport pojazdów nastąpił w dniu ... października 2013 r. Organ trafnie przyjął, że uprzednia rejestracja samochodów stanowiła przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz strony skarżącej. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.