III SA/Po 813/12

Dnia 5 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej w K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia ... r. nr .... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O z dnia 18.01.2012r. nr... , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącej kwotę 808,- (osiemset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 18 stycznia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O odmówił na podstawie art. 11 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t. j. – Dz. U. Nr 101 z 2010 r., poz. 649 ze zm. ) sp. z o. o. w K zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.763 zł zapłaconego w związku z zawarciem w dniu 15 kwietnia 2011 r. w Kancelarii Notarialnej w P przez E umowy sprzedaży nieruchomości położonej w O przy ul. W.. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że wartość nieruchomości określono w umowie na 238.140 zł. W § 10 aktu notarialnego z 15 kwietnia 2011 r. wniesiono do SR w O o odłączenie z KW nr ... działki nr ... i założenie dla niej nowej księgi wieczystej z wpisaniem spółki jako właściciela tej nieruchomości. SR oddalił postanowieniem z dnia 26 września 2011 r. ten wniosek, stwierdzając, że działającej przy przedmiotowej umowie sprzedaży nieruchomości Z I ( jako pełnomocnik M B i G W ) udzielono pełnomocnictwo do sprzedaży udziału w wysokości 1/18 w całej bądź w części nieruchomości objętej KW nr ... , ale nie została ona umocowana przez G W i M B do sprzedaży ich udziałów po 1/19 części nieruchomości stanowiącej działkę nr ... , objętą Kw nr nr... . Wobec tego w dniu 27 października 2011 r. zawarto kolejną umowę notarialną dotyczącą przedmiotowej nieruchomości, od której notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W dniu 22 listopada 2011 r. do organu wpłynął wniosek spółki o zwrot pobranego przez notariusza podatku od umowy sprzedaży nieruchomości z 15 kwietnia 2011 r., albowiem SR w O oddalił wniosek o założenie nowej księgi wieczystej dla niej z powodu wadliwości pełnomocnictwa, prowadzącej do uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli. Żądanie zwrotu podatku w kwocie 4.763 zł oparto na art. 11 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazującym jako podstawę zwrotu uchylenie skutków prawnych oświadczenia woli ( tzw. nieważność względna czynności prawnej ). Organ I instancji stwierdził, że wolą stron było zawarcie umowy sprzedaży przedmiotowej działki, regulowanej przez art. 535 Kodeksu cywilnego. W niniejszej sprawie nie wystąpiła względna nieważność czynności prawnej ( umowy kupna – sprzedaży ), gdyż strona kupująca ( podatnik ) nie działała pod wpływem błędu lub groźby i nie starała się poprzez złożenie stosowanego oświadczenia uchylić się od skutków tej czynności. Czynność została podjęta przez pełnomocnika, który nie miał odpowiedniego umocowania ( przekroczył jego zakres ), co nie skutkuje jednak nieważnością względną, gdyż strona może zatwierdzić lub zaprzeczyć czynności dokonanej w jej imieniu przez pełnomocnika. Strony nie powoływały się na wady oświadczenia woli, ani nie złożyły oświadczenia o uchyleniu się od skutków czynności. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi błędne przyjęcie, że czynność prawna z 15 kwietnia 2011 r. spowodowała powstanie obowiązku podatkowego i bezzasadne odrzucenie tezy o uchyleniu skutków prawnych umowy z 15 kwietnia 2011 r. poprzez zawarcie kolejnej umowy sprzedaży tej samej nieruchomości w dniu 27 października 2011 r. W ocenie strony organ błędnie przyjął, że umowa z 27 października 2011 r. stanowiła potwierdzenie umowy z 15 kwietnia 2011 r. ( w rozumieniu art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego ), podczas gdy dopiero późniejsza umowa winna być opodatkowana stosownym podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ winien dokonać zwrotu nienależnego podatku od umowy z 15 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia 25 maja 2012 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki zwrotu podatku wymienione enumeratywnie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie było również podstaw do dokonania zwrotu nadpłaty w trybie art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż podatek od umowy z 15 kwietnia 2011 r. nie był podatkiem nienależnym. W art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wskazano sytuacji uregulowanej w art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego, dotyczącej zawarcia umowy przez pełnomocnika bez umocowania lub z przekroczeniem zakresu udzielonego pełnomocnictwa. Strona nie złożyła ponadto oświadczenia woli o uchyleniu się od skutków czynności prawnej z 15 kwietnia 2011 r. z powodu przekroczenia zakresu umocowania pełnomocnika ( art. 88 Kodeksu cywilnego ). Nie wystąpiła też na drogę postępowania sądowego w celu uznania udzielonego pełnomocnictwa za nieważne lub niezgodne z wolą rzekomego mocodawcy. Umowa z 15 kwietnia 2011 r. nie była umową względnie obowiązującą, której skutki prawne zostały uchylone w związku z umową z dnia 27 października 2011 r. Odmowa Sądu Rejonowego w kwestii wniosku o założenie nowej księgi wieczystej z uwagi na wadliwe pełnomocnictwo nie może prowadzić w ocenie organu do uchylenia skutków prawnych oświadczenia woli. Postępowanie Sądu nie rozstrzygało kwestii ważności lub nieważności umowy. Wniosek strony dotyczył zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wobec czego przedmiotowe postępowanie podatkowe nie mogło dotyczyć kwestii związanych ze stwierdzeniem i zwrotem nadpłaty w trybie art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do WSA w Poznaniu wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając organom naruszenie art. 1 ust. 1 lit. a, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 11 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, art. 103 § 1 KC w zw. z art. 60 KC oraz art. 72 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organy błędne przyjęły, że czynność prawna z 15 kwietnia 2011 r. spowodowała powstanie obowiązku podatkowego i bezzasadnie odrzuciły tezę o skutecznym uchyleniu skutków prawnych umowy z 15 kwietnia 2011 r. poprzez zawarcie kolejnej umowy sprzedaży tej samej nieruchomości w dniu 27 października 2011 r. W ocenie strony organ błędnie przyjął, że umowa z 27 października 2011 r. stanowiła potwierdzenie umowy z 15 kwietnia 2011 r. ( w rozumieniu art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego ), podczas gdy dopiero późniejsza umowa winna być opodatkowana stosownym podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ winien dokonać zwrotu nienależnego podatku od umowy z 15 kwietnia 2011 r. na podstawie art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej. sp. z o. o. w K zażądała zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 4.763 zł zapłaconego w związku z zawarciem w dniu 15 kwietnia 2011 r. w Kancelarii Notarialnej w P przez E umowy sprzedaży nieruchomości położonej w O przy ul. W. Wartość nieruchomości określono w umowie na 238.140 zł. W § 10 aktu notarialnego z 15 kwietnia 2011 r. wniesiono do SR w O o odłączenie z KW nr ... działki nr ... i założenie dla niej nowej księgi wieczystej z wpisaniem spółki jako właściciela tej nieruchomości. SR oddalił postanowieniem z dnia 26 września 2011 r. ten wniosek, stwierdzając, że działającej przy przedmiotowej umowie sprzedaży nieruchomości Z I ( jako pełnomocnik M B i G W ) udzielono pełnomocnictwo do sprzedaży udziału w wysokości 1/18 w całej bądź w części nieruchomości objętej KW nr ... , ale nie została ona umocowana przez G W i M B do sprzedaży ich udziałów po 1/19 części nieruchomości stanowiącej działkę nr ... , objętą Kw nr nr... . Wobec tego w dniu 27 października 2011 r. zawarto kolejną umowę notarialną dotyczącą przedmiotowej nieruchomości, od której notariusz pobrał kolejny podatek od czynności cywilnoprawnych. Żądanie zwrotu podatku w kwocie 4.763 zł oparto na art. 11 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazującym jako podstawę zwrotu uchylenie skutków prawnych oświadczenia woli ( tzw. nieważność względna czynności prawnej ). Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych reguluje w art. 11 ust. 1 pkt 1 instytucję zwrotu podatku w przypadku względnej nieważności czynności prawnej objętej opodatkowaniem. Jednakże nie oznacza to, iż nieważność bezwzględna czynności nie wiąże się z uprawnieniem stron do żądania zwrotu nienależnie zapłaconych kwot ze względu na milczenie ustawy. Czynność bezwzględnie nieważna skutkowałaby powstaniem nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż taka czynność nie podlega podatkowi, z mocy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast czynność względnie nieważna, orzeczona wyrokiem sądu jako nieważna, powoduje zwrot podatku w trybie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( zob. Z. Ofiarski, komentarz do art. 11 u. p. c. c., lex 2012 ). Względna nieważność czynności prawnej istnieje w sytuacji określonych wad oświadczenia woli ( błąd, podstęp, groźba ), wskazanych w art. 84-87 Kodeksu cywilnego. Uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego innej osobie pod wpływem błędu lub groźby następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie ( art. 88 § 1 Kodeksu cywilnego ). Organy obu instancji zasadnie uznały w ocenie Sądu, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania umowy z dnia 15 kwietnia 2011 r. za czynność prawną względnie nieważną w rozumieniu art. 11 ust. 1 u. p. c. c., gdyż strony umowy nie działały pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej, a tym bardziej na skutek podstępu czy groźby w rozumieniu art. 84-87 Kodeksu cywilnego. Żądanie strony dotyczące zwrotu podatku na tej podstawie było zatem niezasadne. Sąd po przeanalizowaniu akt sprawy uznał jednak, że organy podatkowe obu instancji winny rozpatrzyć możliwość dokonania zwrotu podatku jako nienależnego w trybie zwrotu nadpłaty z art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej . Istniały bowiem przesłanki do uznania, że umowa z dnia 15 kwietnia 2011 r. była nieważną czynnością prawną. Działającej przy przedmiotowej umowie sprzedaży nieruchomości Z I ( jako pełnomocnik M B i G W ) udzielono pełnomocnictwo do sprzedaży udziału w wysokości 1/18 w całej bądź w części nieruchomości objętej KW nr ... , ale nie została ona umocowana przez G W i M B do sprzedaży ich udziałów po 1/19 części nieruchomości stanowiącej działkę nr ... , objętą Kw nr nr ... . Doszło zatem do sytuacji, gdy pełnomocnik zawierający umowę przekroczył zakres udzielonego mu pełnomocnictwa ( art. 103 § 1 Kodeksu cywilnego ). W takiej sytuacji ważność umowy zależy od jej potwierdzenia przez osobę, w której imieniu umowa została zawarta. Zgodnie z poglądem wyrażanym w doktrynie przekroczenie zakresu umocowania ma miejsce wówczas, gdy osoba dokonująca czynności prawnej w imieniu mocodawcy jest wprawdzie jego pełnomocnikiem, jednakże dokonuje czynności niemieszczącej się w zakresie umocowania. Ma to miejsce przede wszystkim w przypadkach ograniczenia pełnomocnictwa pod względem podmiotowym (zawężenie kręgu kontrahentów) czy przedmiotowym (zawężenie zakresu czynności) – zob. m. in. K. Kopaczyńska – Pieczniak, komentarz do art. 103 KC, lex 2012 . Osoba niemająca umocowania lub przekraczająca zakres umocowania określana jest jako rzekomy (fałszywy) pełnomocnik (falsus procurator). W świetle art. 103 § 1 k.c. bez znaczenia jest okoliczność, czy osoba taka jest w dobrej, czy w złej wierze, a więc czy wie o tym, że działa bez umocowania bądź z przekroczeniem zakresu pełnomocnictwa (szerzej na temat rzekomego pełnomocnika zob. m. in. W. Kubala, "Falsus prokurator", Radca Prawny 1998, nr 6, s. 29 i n.; J. Preussner-Zamorska, "Kwalifikacja działania pełnomocnika (problematyka przekroczenia granic umocowania)" (w:) "Rozprawy prawnicze. Księga pamiątkowa Profesora Maksymiliana Pazdana", pod red. L. Ogiegły, W. Popiołka, M. Szpunara, Kraków 2005, s. 1275). Umowa zawarta przez rzekomego pełnomocnika jest czynnością prawną niezupełną (negotium claudicans), wobec której zachodzi stan bezskuteczności zawieszonej. Ważność czynności zależy wówczas od jej potwierdzenia przez osobę, w imieniu której została zawarta (A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, "Prawo cywilne", 2000, s. 339). Druga strona tej umowy pozostaje natomiast w stanie swoistego związania do czasu potwierdzenia, odmowy potwierdzenia czy upływu wyznaczonego przez nią terminu do potwierdzenia umowy. Stan bezskuteczności zawieszonej trwa do czasu potwierdzenia umowy przez rzekomego mocodawcę, ewentualnie do czasu bezskutecznego upływu terminu do dokonania takiego potwierdzenia. Uprawnienie rzekomego mocodawcy do potwierdzenia czynności prawnej ma charakter uprawnienia kształtującego (por. B. Gawlik (w:) "System prawa cywilnego", t. I, 1985, s. 763), skoro polega na tym, że rzekomy mocodawca w drodze jednostronnego oświadczenia woli może spowodować, iż umowa będzie ważna bądź nieważna. Potwierdzenie umowy zawartej przez rzekomego pełnomocnika jest również w doktrynie ujmowane jako następcze udzielenie pełnomocnictwa. Jednakże potwierdzenie odnosi się bezpośrednio do czynności prawnej dokonanej przez fałszywego pełnomocnika, a nie do jego umocowania. Jedynie pośrednio osoba reprezentowana, akceptując czynność prawną, akceptuje jednocześnie działanie takiego pełnomocnika. Potwierdzenie następuje w drodze oświadczenia woli osoby reprezentowanej. Może ono zostać wyrażone zarówno w sposób wyraźny, jak i dorozumiany (art. 60 k.c.). Dorozumiane potwierdzenie może się wyrażać w przystąpieniu przez rzekomego mocodawcę do wykonania umowy, o ile wiedział on o jej zawarciu w jego imieniu przez rzekomego pełnomocnika (por. m. in. B. Gawlik (w:) "System prawa cywilnego", t. I, 1985, s. 764 ). Wyraźne oświadczenie woli potwierdzające umowę może zostać złożone w dowolnej formie, chyba że dla ważności danej umowy wymagana jest forma szczególna. W tym przypadku jej potwierdzenie powinno zostać dokonane w takiej samej formie (art. 63 § 2 k.c.). Skutkiem prawnym potwierdzenia jest to, że ustaje stan bezskuteczności zawieszonej. Umowa staje się ważna i skuteczna z mocą wsteczną - od chwili jej zawarcia (ex tunc) (art. 63 § 1 k.c.). Również odmowa potwierdzenia umowy jako oświadczenie woli rzekomego mocodawcy może zostać wyrażona w dowolnej formie, w tym również w sposób dorozumiany (art. 60 k.c.). Skutkiem odmowy jest ustanie bezskuteczności zawieszonej, gdyż umowa staje się nieważna z mocą wsteczną - od chwili jej zawarcia (por. wyr. SN z dnia 7 listopada 1997 r., II CKN 431/97, OSNC 1998, nr 6, poz. 94 ). Przepisy art. 103 § 1 i 2 k.c. nie wyznaczają rzekomemu mocodawcy terminu do potwierdzenia czy odmowy potwierdzenia umowy. Natomiast druga strona - by uchylić stan niepewności - może wyznaczyć termin do potwierdzenia umowy przez osobę, w imieniu której została ona zawarta. Termin ten zależy w zasadzie od woli drugiej strony, jednakże przepis art. 103 § 2 k.c. wymaga, by był on odpowiedni. Bezskuteczny upływ wyznaczonego terminu powoduje, że czynność prawna staje się nieważna. Przepisy art. 103 § 1 i 2 k.c. mają zastosowanie niezależnie od dobrej bądź złej wiary zarówno rzekomego pełnomocnika, jak i drugiej strony umowy. Umowa z dnia 15 kwietnia 2011 r. jako zawarta przez rzekomego pełnomocnika była wobec tego czynnością prawną niezupełną, wobec której zachodził stan bezskuteczności zawieszonej. Jak już wskazano powyżej odmowa potwierdzenia umowy jako oświadczenie woli rzekomego mocodawcy może zostać wyrażona w dowolnej formie, w tym również w sposób dorozumiany (art. 60 k.c.). Strona skarżąca słusznie wskazała, że za taką dorozumianą odmowę potwierdzenia umowy z dnia 15 kwietnia 2011 r. należało uznać zawarcie drugiej umowy kupna – sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w dniu 27 października 2011 r. Skutkiem faktycznie dokonanej odmowy uznania umowy z 15 kwietnia 2011 r. było wobec tego ustanie bezskuteczności zawieszonej, gdyż umowa ta stała się nieważna i to z mocą wsteczną - od chwili jej zawarcia. Skoro zatem czynność prawna – umowa z 15 kwietnia 2011 r. była nieważna z mocą wsteczną ( od chwili jej zawarcia ) to znaczy, że nie mogła ona wywołać jakichkolwiek skutków prawnych w zakresie prawa cywilnego ( przeniesienie prawa własności nieruchomości ), jak i w sferze prawa podatkowego ( powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ). Z tego też powodu podatek pobrany przez notariusza w związku z umową z dnia 15 kwietnia 2011 r. winien być uznany za podatek nienależnie zapłacony i zwrócony stronie w trybie art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić poczynione powyżej uwagi i wytyczne Sądu dopuszczając możliwość potraktowania wniosku podatnika jako wniosku o żądanie zwrotu nienależnie zapłaconego podatku w trybie art. 72 § pkt 1 Op. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd stwierdził wydanie decyzji II i I instancji z naruszeniem przepisów postępowania ( art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej ) mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wobec czego orzekł o uchyleniu tych orzeczeń na podstawie art. 145 §1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił. O zwrocie kosztów i wykonaniu decyzji postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z §14 ust. 2 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349, ze zm.) i 152 powyższej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.