III SA/Po 821/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014r. przy udziale sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. z dnia [...] kwietnia 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006 i stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2006 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy W. z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. na rzecz skarżącej kwotę [...] (...) złote tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...], Burmistrz Miasta i Gminy W. określił "P. sp. z o.o." z siedzibą we W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł i jednocześnie stwierdził stronie nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu [...] października 2012 r. – w związku z uchyleniem przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia – wszczął z urzędu postępowanie podatkowe celem ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej wniosku podatnika z dnia [...] listopada 2011 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2006 r. w odniesieniu do nieruchomości podatnika położonej w W. Prócz wskazanego wniosku w dniu [...] stycznia 2012 r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2006 r., wyrażając pogląd, że kwota podatku od nieruchomości za 2006 r. została uiszczona przez spółkę w wyniku nieprawidłowego zaklasyfikowania części obiektów wchodzących w skład majątku spółki, tj. sieci dróg wewnętrznych na terenie centrum handlowego, które są użytkowane przez klientów oraz dostawców w celu dojazdu do obiektów gospodarczych oraz miejsc parkingowych znajdujących się w pobliżu obiektów handlowych spółki. Owa sieć dróg wewnętrznych służyła we wspomnianym okresie obsłudze komunikacyjnej obiektów znajdujących się na terenie całej nieruchomości oraz obowiązywały na nich zasady ruchu drogowego. Podatnik zwrócił uwagę, że począwszy od dnia [...] grudnia 2003 r., wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 200, poz. 1953), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu (art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, tekst jedn. Dz.U. z 2002 r. nr 9, poz. 84; dalej: u.p.o.l.). Taki stan prawny istniał do końca 2006 r. Według strony, wskazane we wniosku drogi spełniają wymogi definicji "drogi wewnętrznej" w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2003 r. nr 200, poz. 1953; dalej: u.d.p.), a tym samym drogi, o której mowa w art. 4 pkt 2 tej ustawy. W konsekwencji, w ocenie spółki, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. zasadne jest wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2006 r. wspomnianych dróg wewnętrznych wraz z zajętymi pod nie gruntami. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania podatnik nie wykazał, by przedmiot opodatkowania, tj. grunty pod pasami drogowymi wraz z budowlami drogowymi, były w ewidencji gruntów i budynków oznaczone symbolem "dr" oznaczającym drogi (dla terenów komunikacyjnych). Według organu, w niniejszej sprawie dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych wiążące były zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Budowle dróg wewnętrznych znajdujące się na przedmiotowych gruntach spółki nie spełniają zatem wymogu drogi wewnętrznej wynikającej z art. 8 ust. 1 u.d.p., lecz są jej "prywatnymi drogami". W związku z powyższym organ odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanym zakresie i określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości we wskazanej wysokości. W następstwie wniesionego przez spółkę odwołania, decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy uznał za trafne stanowisko organu pierwszej instancji co do wiążącego charakteru zapisów w ewidencji gruntów i budynków, w związku z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz.U. z 2009 r. nr 98, poz. 817; dalej: p.g.k.). Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Nie jest przy tym możliwa ich weryfikacja w postępowaniu podatkowym. Organ podkreślił, że droga jest specyficzną budowlą, gdyż zawsze jest posadowiona na gruncie w granicach pasów gruntowych. Świadczy o tym treść rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. nr 38, poz. 454; dalej: rozporządzenie z 29 marca 2001 r.), które w § 68 ust. 3 pkt 7 wprowadza symbol "dr" dla dróg – pomimo tego, że omawiana ewidencja prowadzona jest dla gruntów i budynków, a nie dla budowli. Z kolei załącznik nr 6 do tego rozporządzenia określa, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Zatem droga i pas drogowy są niemal tożsame i nie ma potrzeby oraz faktycznych możliwości oznaczać i wprowadzać symbol pasa drogowego. Wniosek ten potwierdza również definicja pasa drogowego, zawarta w art. 4 pkt 1 u.d.p. Zatem pas gruntu oznaczony w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" faktycznie oznacza tą cześć nieruchomości, która jest zajęta pod pas drogowy. Jeżeli zatem obiekty uważane przez skarżącą za drogi wewnętrzne nie znajdują się w wydzielonych liniami granicznymi pasach gruntów, to nie mogły w roku 2006 korzystać z wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Uiszczony od nich podatek w żadnym wypadku nie może być uważany za nadpłatę. W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 194 § 3, art. 197 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie prawa materialnego: art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. – w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 8 u.d.p., poprzez uznanie, że część obiektów wchodzących w skład majątku spółki (drogi wewnętrzne wraz z zajętymi pod nie gruntami) może być wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie pod warunkiem odpowiedniej kwalifikacji w ewidencji gruntów i budynków. W uzasadnieniu skargi spółka wyraziła pogląd, że dla ustalenia, czy dana droga wewnętrzna podlega wyłączeniu z podstawy wyliczenia podatku od nieruchomości nie jest konieczny wpis do ewidencji gruntów, wskazujący na istnienie pasa drogowego, gdyż o zaliczeniu danej drogi (drogi wewnętrznej) do kategorii obiektów budowlanych podlegających w 2006 r. wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje przede wszystkim stan faktyczny i spełnienie przesłanek ustawowych. Zdaniem spółki, wystarczające powinno być wykazanie, że przedmiotowa droga wewnętrzna stanowi "drogę" w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Spółka stwierdziła, że będące jej własnością drogi dojazdowe do centrum handlowego stanowią "drogi wewnętrzne" w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych i określony wpis do ewidencji gruntów nie jest wymagany dla zaliczenia posiadanej przez spółkę budowli do kategorii dróg. Strona podkreśliła, że przepisy u.p.o.l. nie są oparte na legalnej teorii dowodów, tzn. nie zawierają zamkniętego katalogu dowodów oraz ich hierarchii. Przyjęcie przez organy, iż okoliczność istnienia pasa drogowego wraz z drogą może być dowiedziona wyłącznie przez jeden ściśle określony dowód, jest bezpodstawne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzje organów obu instancji nie odpowiadają prawu. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one rozstrzygnięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013r., sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Powyższą uchwałę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w tej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca – po pierwsze – na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia z opodatkowania jedynie dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), a – po drugie – także na dodaniu zwrotu: "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2006 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były wszelkie budowle dróg, nie tylko dróg publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto należy wskazać, że w świetle powołanej uchwały, reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 do rozporządzenia z 29 marca 2001 r. ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") przyjęto w pkt 3 ppkt 7 lit. a), że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Natomiast według postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) wspomnianego rozporządzenia, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (zob. § 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3). W rezultacie, jak zauważono w uchwale, częste są przypadki, że służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że rozporządzenie z 29 marca 2001 r. nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej do "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. W tej perspektywie należy stwierdzić, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, jaką jest budowla, determinantem wymiaru tego podatku jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Znaczenie drugorzędne mają natomiast w tej mierze zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji przyjąć należy, że dane zawarte w ewidencji nie są wystarczające do stwierdzenia, że grunt oznaczony jako droga zwolniony jest z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Dla prawidłowego określenia zakresu wyłączenia dróg z opodatkowania tym podatkiem konieczne jest więc faktyczne ustalenie, czy na danym terenie znajduje się tego rodzaju budowla. Jednocześnie należy podkreślić, że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 u.d.p. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy jest ona przeznaczona do ruchu drogowego, rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg, a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie Sądu, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, lecz na przykład zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, czy stacjami paliw. Przy ponownym rozP. sprawy organy podatkowe uwzględnią stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu i przeprowadzą postępowanie wyjaśniające, które pozwoli na ustalenie statusu spornych budowli. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, zawarte w punkcie III sentencji, znajduje oparcie w art. 152 p.p.s.a.