III SA/Po 822/07

Dnia 15 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Kwiecińska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska Protokolant: sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- ([...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/M. Kosewska /-/M. Kwiecińska /-/B. Koś Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], nr [...] uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...], dokonane przez spółkę A w S., w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej oraz określenia kwoty długu celnego i kwoty podatku od towarów i usług i zaklasyfikował towar zgłoszony jako preparat weterynaryjno - odżywczy [...] do kodu PCN 2309 90 93 0, zamiast do zadeklarowanego przez spółkę kodu właściwego dla leków - 3004 90 19 0. W uzasadnieniu decyzji organ celny wskazał, iż w postępowaniu administracyjnym ustalono, że preparat [...] jest odżywką witaminowo - mineralną, niezbędną do prawidłowego rozwoju szczeniąt i utrzymania ich doskonałej kondycji. Stosowany jest w sytuacjach wzrostu, zapotrzebowania na składniki odżywcze w sytuacjach wzrostu, rekonwalescencji, stresu, zwiększonego wysiłku, głównie gdy standardowy pokarm nie zaspokaja zapotrzebowania organizmu. Zawiera szeroki zestaw witamin, pierwiastków śladowych i innych składników dokładnie zbilansowanych, aby uzupełnić pełne zbilansowanie diety dla psów. Preparat występuje w postaci tabletek, jeśli jest to potrzebne może być zmieszany z karmą. Mając to na uwadze organ I instancji uznał, że skoro preparat [...] nie leczy konkretnej choroby, a jedynie sprzyja utrzymaniu zdrowia w dobrym stanie i nie jest wpisany do rejestru środków farmaceutycznych, nie spełnia więc wymogów pozycji 3004 Taryfy celnej, obejmującej leki. Zdaniem organu celnego przedmiotowy preparat z uwagi na skład surowcowy i przeznaczenie produktu powinien być klasyfikowany do pozycji 2309 Taryfy celnej, obejmującej "produkty używane do karmienia zwierząt - mieszanki premix", według kodu 2309 90 93 0. Są to mieszaniny zwykle składające się z kilku substancji, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od zapotrzebowania organizmu zwierzęcia. Mają na celu ułatwienie trawienia, zapewniają dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta oraz chronią ich zdrowie. Podstawowymi składnikami preparatów odżywczych są witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itp. Orzekając na skutek odwołania spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowy preparat nie jest ujęty w urzędowym wykazie środków farmaceutycznych i materiałów medycznych, a jedynie posiada zezwolenie Ministerstwa Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej, w związku z czym nie spełnia założeń pozycji 3004, do której zalicza się preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą. Zdaniem organu sporny towar należało uznać za dodatek żywnościowy zawierający witaminy i przeznaczony do utrzymania zdrowia i dobrego samopoczucia zwierząt, które nie są objęte pozycją 3004 Taryfy celnej. Mając na uwadze skład towaru, jego przeznaczenie, sposób podawania oraz zalecane dawkowanie organ uznał, że spełnia on kryteria towarów określonych jako premiksy klasyfikowane do kodu PCN 2309 90 93 0, zamiast do zadeklarowanego przez spółkę kodu PCN właściwego dla leków - 3004 90 19 0. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż sporny preparat nie jest lekiem nie podlegającym wpisowi do rejestru w świetle art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 10.10.1991 r. o środkach farmaceutycznych, materiałach medycznych, aptekach, hurtowniach i Inspekcji Farmaceutycznej (Dz. U. Nr 105, poz. 452 z późn. zm.), gdyż nie kwalifikuje się do żadnej z kategorii preparatów wymienionych w tym przepisie. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż na podstawie art. 280 i art. 283 Kodeksu celnego, obok Naczelnika Urzędu Celnego jest on organem wyłącznie właściwym do ustalania kodu PCN towaru. Natomiast ewentualne opinie biegłych czy rzeczoznawców są pomocne jedynie w sytuacji, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu czy też ustalenia tożsamości towaru. Zdaniem organu celnego taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, gdyż stan towaru nie budził wątpliwości organów celnych i nie był kwestionowany w toku postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 85 Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z 15.12.1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036) i przyjęcie nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego przez skarżącą do kodu PCN 2309 90 93 0, a nie jak zgłosiła skarżąca - do kodu PCN 3004 90 19 0 oraz w konsekwencji przyjęcie nieprawidłowej podstawy do obliczenia podatku od towarów i usług; 2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 i 77 § 1 kpa oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie powołania biegłych specjalistów w celu ustalenia charakteru produktu zgłaszanego do procedury celnej oraz niewyjaśnienie w wyczerpujący sposób przyczyn nieuwzględnienia argumentów zawartych w odwołaniu i twierdzeniach skarżącej oraz przekazanych przez nią opiniach specjalistów, a także brak staranności w dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy poprzez odwoływanie się do nieobowiązujących przepisów prawnych i błędną analizę zapisów prawnych. Zdaniem skarżącej wpis preparatu do Rejestru Środków Farmaceutycznych i Materiałów Medycznych nie jest obligatoryjny dla zastosowania kodu PCN 3004. Skarżąca podniosła, iż przedmiotowy preparat nie może być traktowany jako premiks i zaliczony do kodu 2309 90 93 0, gdyż nie służy on do wyrobu pasz treściwych. W odpowiedzi na skargę organ celny podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto, ustosunkowując się do zarzutów skargi, wyjaśnił, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej do pozycji 3003 zalicza się preparaty lecznicze w postaci mieszanin objęte urzędową farmakopeą, natomiast przedmiotowy preparat nie jest ujęty w Rejestrze Środków Farmaceutycznych, wobec czego nie spełnia założeń pozycji 3003. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym powiązanie pozycji 3003 z pozycją 3004 Taryfy celnej, wskazując iż pozycja 3003 obejmuje preparaty lecznicze do użytku wewnętrznego lub zewnętrznego stosowane w terapii lub w profilaktyce ludzi albo przy dolegliwościach zwierząt; preparaty te są otrzymywane przez zmieszanie dwu lub więcej substancji, jednakże gdy są one prezentowane w odmierzonych dawkach albo w postaciach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej, objęte są wtedy pozycją 3004, która - zgodnie z jej brzmieniem - obejmuje leki złożone z produktów zmieszanych lub nie zmieszanych dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych przygotowane w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt III SA/Po 402/04) oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż strona skarżąca nigdy nie uzyskała dla spornego preparatu [...] wpisu do rejestru środków farmaceutycznych, co przesądza o braku możliwości objęcia tego preparatu działem 30 Taryfy celnej, dotyczącym produktów farmaceutycznych, a w jego ramach - pozycją 3004. Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycje 3003 i 3004 obejmują preparaty lecznicze do użytku wewnętrznego lub zewnętrznego stosowane w terapii lub profilaktyce ludzi albo przy dolegliwościach zwierząt. Preparaty te otrzymywane są przez zmieszanie dwu lub więcej substancji. Jednakże, gdy są one prezentowane w odmierzonych dawkach albo w postaciach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej, objęte są wtedy pozycją 3004 (t.II, str. 604). Zdaniem Sądu, z powyższego komentarza wynika, że pozycję 3003 od pozycji 3004 odróżnia to, czy preparaty zostały przygotowane w odmierzonych dawkach, postaciach lub opakowaniach do sprzedaży detalicznej (pozycja 3004) czy też nie ( pozycja 3003 ), co zresztą wprost wynika z brzmienia tych pozycji. Również komentarz zamieszczony w Wyjaśnieniach do pozycji 3004 dotyczy w pierwszej kolejności sposobu prezentowania preparatu. W związku z tym także kolejny komentarz zamieszczony przy pozycji 3003 (t. II, str. 604 ), stanowiący: "niniejsza pozycja obejmuje preparaty lecznicze w postaci mieszanin, objęte urzędową farmakopeą oraz specyfiki farmaceutyczne itd., w tym płyny do płukania gardła, krople do oczu, maści, płyny do wcierania, zastrzyki, środki powodujące łagodny odczyn zapalny i inne preparaty nie objęte pozycjami 3002, 3005, lub 3006" odnieść należy także do pozycji 3004. Fakt identycznego co do zasady traktowania leków z pozycji 3003 i 3004 ( z odrębnościami wynikającymi ze sposobu prezentacji leku) znajduje potwierdzenie również w opiniach klasyfikacyjnych zawartych w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej - część IV, str. 2302, w których wskazano, że do pozycji 3003 i 3004 należy klasyfikować preparaty farmaceutyczne na bazie antybiotyków ( substancji aktywnych objętych pozycją 2941 ), figurujące w "Rejestrze środków farmaceutycznych i materiałów medycznych". Taryfa celna i Wyjaśnienia do niej stanowią zatem podstawę uznania, że podstawowym warunkiem umożliwiającym klasyfikację do pozycji 3003 lub 3004 jest wpis do urzędowej farmakopei, co potwierdza świadectwo rejestracji leku. W konsekwencji Sąd stwierdził, iż brak świadectwa rejestracji preparatu potwierdzającego jego wpisanie do urzędowej farmakopei automatycznie eliminuje możliwość klasyfikacji do tych pozycji, a jednocześnie nie każdy preparat figurujący w urzędowej farmakopei będzie automatycznie uznany za lek w rozumieniu przepisów celnych, tj. Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej. Niezależnie od powyższego, Sąd uznał, iż trafnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że preparat [...] nie spełnia również wymogów wynikających z brzmienia pozycji 3004 ( Reguła 1 ORINS), dodając że spożywanie spornego preparatu przez zwierzęta jest w świetle ulotki informacyjnej przede wszystkim niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania ich organizmu, to znaczy dla zaspokojenia zapotrzebowania organizmu na określone składniki odżywcze chroniące ich zdrowie. Te właściwości preparatu, a nie właściwości leczniczo - zapobiegawcze, które preparat niewątpliwie również posiada decydują o jego istocie. Powyższe znalazło potwierdzenie w dopuszczeniu preparatu [...] do stosowania jako preparatu odżywczego. Jednocześnie, zdaniem Sądu, organy celne dokonały prawidłowej klasyfikacji preparatu do pozycji 2309 - "produkty używane do karmienia zwierząt oraz kodu PCN 2309 90 93 0 - mieszanki "Premix". Analizując postanowienia Taryfy celnej i Wyjaśnień do niej oraz kierując się regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, Sąd uznał, że importowany produkt ( ze względu na skład surowcowy, przeznaczenie i sposób podawania ) - jako preparat, który nie może być uznany za lek w rozumieniu pozycji 3004 - odpowiada najpełniej opisowi towarów ujętych w pozycji 2309 90 93 0 Taryfy, określonych jako mieszanki "Premix". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2007 r. (sygn. akt I GSK 2190/06) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozycja 3004 Taryfy celnej sformułowana jest w ten sposób, że zakwalifikowanie towaru do niej zależne jest w pierwszym rzędzie od tego, czy spełnione jest kryterium przeznaczenia dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych. Wymienione są też właściwości towaru, to jest zmieszanie lub niezmieszanie produktów oraz sposób przygotowania w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Prawodawca nie wprowadza natomiast kryterium wpisania towaru do urzędowej farmakopei, w szczególności do rejestru leków i środków medycznych. Gdyby odwoływał się do takiego kryterium, wymieniłby je niewątpliwie w kodzie Taryfy celnej zważywszy na jego znaczenie w procesie klasyfikacji taryfowej. Powołując się na dotychczasowe orzecznictwo, Sąd podkreślił, że wpis do rejestru stanowi jedynie dowód przeznaczenia i właściwości towaru, a zatem nie może być traktowany jako kryterium klasyfikacji taryfowej, stąd też brak takiego wpisu oznacza jedynie, że nie istnieje dowód, który mógłby być istotny dla ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie znajduje również uzasadnienia twierdzenie, iż Wyjaśnienia do pozycji 3003 dotyczące odniesienia do urzędowej farmakopei należy wprost stosować do pozycji 3004. W Wyjaśnieniach do pozycji 3004 w części powtórzono wyjaśnienia do pozycji 3003. Nie powtórzono jednak tych, które wiążą się z wpisem do urzędowej farmakopei. Gdyby zamiarem prawodawcy było zastosowanie interpretacji opisanej przy pozycji 3003 dokonałby i w tym przypadku zabiegu powtórzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi zastrzeżeń zaakceptowanie ustaleń organów celnych dotyczących składu towaru i jego właściwości z zakresu stanu zmieszania oraz przygotowania do sprzedaży; te okoliczności są bezsporne w sprawie. Zastrzeżenia, jako co najmniej niepełna, wzbudza natomiast ocena dotycząca ustaleń odnoszących się do przeznaczenia towaru. Pełne ustalenia w zakresie, czy głównym celem stosowania importowanego towaru jest potrzeba dostarczenia zwierzętom niezbędnych składników odżywczych, chroniących ich zdrowie, czy wywoływanie skutków w zakresie leczenia chorób i ich zapobiegania, wymagają oceny już zebranego materiału dowodowego, w szczególności w postaci szeregu ekspertyz. Rozważenia też wymaga ewentualność uzupełnienia materiału dowodowego. Zaniechania organów celnych w tym zakresie naruszają art. 182, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z pozycją 3004 Taryfy celnej i tejże pozycji Wyjaśnień do Taryfy celnej. Braki odniesień w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do części zgromadzonego materiału dowodowego i wyjaśnienia przyczyn odmowy wiarygodności naruszają art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, iż w sytuacji, w której pozostanie niejasny sposób oddziaływania preparatu czy jego składników na zdrowie zwierząt, a w konsekwencji przeznaczenie czy to terapeutyczne lub profilaktyczne, czy też głównie odżywcze, nie można wykluczyć, iż określenie zasadniczego przeznaczenia czy właściwości towaru jako kryteriów zastosowania odpowiedniej pozycji Taryfy celnej wymagać będzie wiadomości specjalnych. W kwestii dopuszczalności klasyfikacji towaru do pozycji 2309 Taryfy celnej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż według uwagi 1. do działu 23 Wyjaśnień do Taryfy celnej "pozycja 2309 obejmuje produkty (...) gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone ...", a zatem nawet jeśli towar, stosownie do poczynionych ustaleń, odpowiadałby opisowi zawartemu w przytoczonej uwadze, zastosowanie pozycji 2309 będzie uzasadnione jedynie po skutecznym wykluczeniu innych ewentualności klasyfikacji taryfowej, co w niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie dotyczyłoby wcześniejszego wyłączenia możliwości zastosowania pozycji 3004. Sąd zwrócił uwagę, iż pozycja 2309 Taryfy celnej obejmuje preparaty do karmienia zwierząt. Z wstępnych wyjaśnień do pozycji 2309 wynika, iż obejmuje ona paszę i produkty pokarmowe podzielone według uszczegółowionego kryterium przeznaczenia na paszę treściwą do zaopatrywania w racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę, paszę uzupełniającą stosowaną w gospodarstwach rolnych oraz preparaty do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. W przedmiotowej sprawie rozważać można jedynie, czy możliwa jest klasyfikacja towaru jako preparatu do wyrobu pasz treściwych. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej stwierdza się, że preparaty takie znane są w handlu jako "premiksy" i dzielą się na trzy rodzaje, z których dwa w niniejszej sprawie ewidentnie nie mogą mieć zastosowania (preparaty konserwujące paszę oraz takie, które służą jako nośnik). Do pozycji 2309 mogą być jednak klasyfikowane tylko takie "premiksy", które służą do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających. W przypadku wyrobu pasz treściwych oznacza to wytworzenie preparatu przeznaczonego do zaopatrywania zwierząt we wszystkie składniki pokarmowe zapewniające racjonalną i zrównoważoną dietę dzienną. Powstaje w ten sposób pokarm "energetyczny", budulcowy lub funkcyjny. Towary, które nie stanowią elementu składającego się na preparat służący ostatecznie karmieniu zwierząt nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2309. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne w rozpoznawanej sprawie mogą wskazywać, że zmieszanie towaru z paszą nie stanowi warunku jego wprowadzania do organizmu zwierzęcia. Już z treści ulotki wynika, że preparat [...] może być podawany bez wymieszania z paszą. Producent nie wskazuje proporcji dodawania do paszy. Zalecenie stosowania przez podawanie wraz z pokarmem może służyć jedynie ułatwieniu przyjmowania preparatu. Stan sprawy nie pozwala na przyjęcie, że preparat pełni funkcję zapewnienia racjonalnej i zrównoważonej diety dziennej. Podobnie odnieść się należy do kwestii celowości dodania do paszy z punktu widzenia kryterium karmienia zwierząt. Jak wynika z Wyjaśnień do Taryfy celnej pokarm "energetyczny" dostarcza substancje, które spalane są celem wyprodukowania energii niezbędnej do życia i rozmnażania. Co do pokarmu funkcyjnego, zawierającego elementy wymieniane w pkt (1) Wyjaśnień (między innymi witaminy), celem jego podawania jest ułatwienie przyswajania węglowodanów, białek i substancji śladowych. Pokarm budulcowy, również mogący zawierać składniki z tej grupy (na przykład antybiotyki), przyczynia się do przyrostu tkanki zwierząt i wytwarzania przez nie produktów. Innej grupy pasz treściwych wytworzonych z "premiksów" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej nie przewidziano. W konsekwencji Sąd stwierdził, iż organy celne nie dokonały pełnej oceny materiału dowodowego w powiązaniu z przepisami Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikując towar do kodu 2309. Tym samym doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z pozycją 2309 Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej. Zdaniem Sądu otwarta pozostaje możliwość klasyfikacji importowanego towaru do pozycji 3004 Taryfy celnej z tym jednak, iż nie jest wykluczona klasyfikacja do innej pozycji. Przedwczesna jest również jego klasyfikacja do pozycji 2309 Taryfy celnej. Możliwość taka powstałaby dopiero po wyłączeniu klasyfikacji spornego produktu do innych pozycji, a ponadto wymagałaby szerszej oceny już zebranego, ewentualnie uzupełnionego materiału dowodowego przy uwzględnieniu przedstawionych uwag dotyczących tej pozycji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie jednak z treścią art. 190 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do prawidłowej klasyfikacji celnej towaru o nazwie handlowej [...] wobec tego, że organy celne zakwestionowały dokonane przez stronę w zgłoszeniu celnym przyporządkowanie tego towaru do pozycji 3004 Taryfy celnej i zaklasyfikowały go do pozycji 2309. Organ celny w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, iż przedmiotowy preparat nie został ujęty w Rejestrze Środków Farmaceutycznych i tym samym nie spełnia założeń pozycji 3004, do której zalicza się preparaty lecznicze w postaci mieszanin objęte urzędową farmakopeą. Tymczasem - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - brzmienie pozycji 3004 Taryfy celnej nie zawiera kryterium wpisu do urzędowej farmakopei, w szczególności do rejestru leków i środków medycznych, ani też nie pozwala na stosowanie do niej Wyjaśnień do pozycji 3003 dotyczących odniesienia do urzędowej farmakopei. Ze sformułowania pozycji 3004 Taryfy celnej - jak dalej wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny - wynika natomiast, iż zakwalifikowanie do niej towaru jest uzależnione od tego, czy spełnione zostało kryterium przeznaczenia dla celów terapeutycznych lub profilaktycznych, a także od właściwości towaru, to jest zmieszania lub niezmieszania produktów oraz sposobu przygotowania w odmierzonych dawkach lub w opakowaniach do sprzedaży detalicznej. Stwierdzenie, czy sporny towar można zaklasyfikować do pozycji 3004 winno być zatem poprzedzone niezbędnymi ustaleniami dotyczącymi istoty spornego towaru, a więc jego właściwości i przeznaczenia. W tym celu organ celny winien był wszechstronnie rozpatrzyć zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, jak również rozważyć potrzebę przeprowadzenia dalszych dowodów na powyższe okoliczności. Taki obowiązek organu wynika z art. 122 Ordynacji podatkowej formułującego zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ jest obowiązany do dokonania ustaleń zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy. Dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ winien ustalić, jakie okoliczności mają istotne znaczenie z punktu widzenia znajdujących zastosowanie norm prawa materialnego oraz za pomocą jakich dowodów można i należy te okoliczności ustalić. Organ nie może przy tym pominąć dowodów przedstawionych przez stronę, co wynika z art. 187 Ordynacji podatkowej, który stanowi konkretyzację wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Stosownie do tego przepisu organ jest bowiem obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego wymaga zaś przeprowadzenia oceny wartości dowodowej każdego dowodu, jak również wskazania, na podstawie jakich dowodów organ poczynił ustalenia faktyczne oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Poczynione ustalenia oraz przeprowadzona ocena materiału dowodowego winna przy tym znajdować pełne odzwierciedlenie w treści decyzji administracyjnej (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W świetle powyższego organ celny w niniejszej sprawie dopuścił się uchybień w zakresie ustaleń stanu faktycznego odnośnie identyfikacji towaru dla celów klasyfikacji taryfowej, naruszając art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy bowiem stwierdzić - podzielając stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jakkolwiek ustalenia organu dotyczące składu towaru i jego właściwości z zakresu stanu zmieszania oraz przygotowania do sprzedaży należy uznać za prawidłowe, to jednak ustalenia dotyczące równie istotnej kwestii przeznaczenia towaru są co najmniej niewystarczające dla dokonania na ich podstawie właściwej klasyfikacji towarowej. Należy zwrócić uwagę, iż organ celny stwierdził, że przedmiotowy preparat również ze względu na przeznaczenie spełnia kryteria towarów określanych jako "premiksy" i winien być zaklasyfikowany do kodu 2309 Taryfy celnej, nie wyjaśniając zasadniczej dla ustalenia przeznaczenia towaru kwestii, a mianowicie celu stosowania preparatu. Tymczasem - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - biorąc pod uwagę treść rozważanych w sprawie pozycji 2309 oraz 3004 Taryfy celnej oraz całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, ustalenia wymagało w szczególności, czy głównym celem stosowania importowanego towaru jest potrzeba dostarczenia zwierzętom niezbędnych składników odżywczych, chroniących ich zdrowie, czy wywoływanie skutków w zakresie leczenia chorób i ich zapobiegania. Mając na uwadze wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie dopuszczalności klasyfikacji towaru do pozycji 2309 Taryfy celnej (szczegółowo przedstawione powyżej) należy przy tym zaznaczyć, iż w tej kwestii dopuszczalne jest jedynie rozważenie możliwości klasyfikacji towaru jako preparatu do wyrobu pasz treściwych przy uwzględnieniu, iż towary, które nie stanowią elementu składającego się na preparat służący ostatecznie karmieniu zwierząt, nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2309. Wymagana jest przy tym szczegółowa analiza materiału dowodowego pod kątem sposobu podawania (wprowadzania do organizmu zwierzęcia) spornego towaru oraz właściwości towaru, które podano w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, czego organ celny w niniejszej sprawie zaniechał. Zastosowanie pozycji 2309 będzie przy tym uzasadnione dopiero po skutecznym wykluczeniu innych ewentualności klasyfikacji taryfowej, co w niniejszej sprawie w pierwszym rzędzie dotyczyłoby wcześniejszego wyłączenia możliwości zastosowania pozycji 3004. Organ odwoławczy, stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż przed jej wydaniem wzięto pod uwagę wszystkie dowody zgromadzone w sprawie, nie wskazał, na jakich konkretnie dowodach się oparł, a jakim odmówił wiarygodności. Natomiast zgromadzony materiał dowodowy nie prowadzi do jednoznacznych wniosków w zakresie przeznaczenia spornego towaru, co tym bardziej wymaga jego wnikliwej analizy i oceny wartości dowodowej. Dotyczy to w szczególności przedłożonych przez stronę szeregu ekspertyz. Wobec powyższego organ odwoławczy winien był szczegółowo ustosunkować się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dokonując oceny jego wartości dowodowej. Nadto, w przypadku, gdy wyniki analizy materiału dowodowego w zakresie sposobu oddziaływania preparatu czy jego składników na zdrowie zwierząt, a w konsekwencji przeznaczenia czy to terapeutyczne lub profilaktyczne, czy też głównie odżywcze, pozostaną niejasne, organ winien także rozważyć potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, w szczególności skorzystania z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny przeprowadzi postępowanie stosownie do powyższych wskazań wynikających z art. 122, 187 § 1, 197 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami Taryfy celnej i Wyjaśnień do Taryfy celnej oraz przy uwzględnieniu wykładni prawa dokonanej w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze należało uchylić zaskarżoną decyzję i dlatego orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji oraz o kosztach postępowania orzeczono natomiast w pkt 2 i 3 sentencji wyroku na podstawie art. 152 i art. 200 powyższej ustawy. /-/M. Kosewska /-/ M. Kwiecińska /-/B. Koś