III SA/Po 831/09

Dnia 25 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Barbara Koś ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska -Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 marca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 sierpnia 2009r Nr [...] w przedmiocie uchylenia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki A w K. kwotę [...],- ( [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ B. Koś /-/ T.M. Geremek /-/ M. Lorych-Olszanowska Decyzją z dnia 22 maja 2006 r. Wójt określił spółce A z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok, opodatkowując grunty pod liniami energetycznymi, przebiegającymi przez nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa - Lasy Państwowe. Na skutek odwołania spółki A od powyższej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 4 września 2006 r. uchyliło decyzję Wójta z dnia 22 maja 2006 r. Decyzja ta stała się ostateczna. W piśmie z dnia 14 listopada 2006 r. Lasy Państwowe Nadleśnictwo T. wniosło o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie wskazując, że będąc stroną nie brało bez własnej winy udziału w postępowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 15 grudnia 2006 r. wznowiło postępowanie w sprawie. Wznowione postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia 21 lutego 2007 r., którą odmówiono uchylenia dotychczasowej decyzji z dnia 4 września 2006 r., mimo stwierdzenia istnienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, gdyż w wyniku jej uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy, tak jak to rozstrzygała decyzja dotychczasowa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło brak podstaw, by spółkę A uznać za podatnika podatku od nieruchomości, gdyż z przedłożonej umowy zawartej pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe - Nadleśnictwo T. i spółką A, nie można wywieść, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe przeniosło posiadanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na spółkę A, a samo przestało nimi faktycznie władać. Tym samym nie została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4) lit a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr121,poz.844 ze zm.), zgodnie z którą podatnikami podatku od nieruchomości są posiadacze nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (obecnie Agencją Nieruchomości Rolnej), lub z innego tytułu prawnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania Lasów Państwowych – Nadleśnictwa T. decyzją z dnia 11 maja 2007 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi Lasów Państwowych – Nadleśnictwa T. wyrokiem z dnia 15 lutego 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję SKO z dnia 11 maja 2007 r. i poprzedzającą ją decyzję z dnia 21 lutego 2007 r. Sąd uznał, że ze stanu faktycznego wynikającego z umowy pomiędzy Lasami Państwowymi a spółką A można wnosić, że udostępnienie gruntów Lasów Państwowych w celu umożliwienia eksploatacji linii spełnia wszystkie przesłanki posiadania zależnego. W związku z tym, podatnikiem podatku od nieruchomości jest zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posiadacz zależny gruntu pod linią energetyczną stanowiącego własność Skarbu Państwa, a posiadanie wynika z umowy cywilnoprawnej zawartej z Lasami Państwowymi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2008 r. oddalił skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego od powyższego wyroku, podzielając ocenę prawną WSA. Zdaniem NSA samo zawarcie przez spółkę A z Nadleśnictwem umowy z elementami posiadania służebności (wejścia na grunt, oczyszczenie go z roślinności drzewiastej i krzewiastej), nie wyklucza faktycznego władztwa spółki A w rozumieniu art. 336 k.c. gruntów leśnych, na których posadowiono słupy elektroenergetyczne wraz z liniami tego rodzaju, na którym to posiadaczu ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości stosownie do treści przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. uchyliło w całości własną decyzję z dnia 4 września 2006 r. i utrzymało w mocy decyzję Wójta z dnia 22 maja 2006 r. w przedmiocie określenia spółce A wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok. SKO, powołując się na związanie wyrokami NSA i WSA stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie podatnikiem podatku od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi są, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [...] – spółka A, jako posiadacz przedmiotowych gruntów na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2006 r. zawartej z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe - Nadleśnictwo T. Odwołanie od decyzji wniósł nie występujący w dotychczasowym postępowaniu podmiot, spółka B z siedzibą w K., podając że jest następcą prawnym spółki B z siedzibą w W., zarzucając naruszenie: - art. 3 ust. 1 pkt 4) lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną interpretację i błędne jego zastosowanie, bowiem w umowie spółce zezwolono jedynie na wejście/wjazd na przedmiotowe grunty celem wykonywania czynności związanych z eksploatacją i utrzymaniem linii energetycznych; spółka nie wykonuje żadnego władztwa nad tymi gruntami i nie ma również takiej woli, może być co najwyżej uznana za posiadacza służebności, - art. 120, 122 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie "kwestii określenia rodzaju stosunku obligacyjnego łączącego Skarżącą i Państwowe Gospodarstwo Leśne "Lasy Państwowe" na podstawie Umowy Ramowej Współpracy z dnia 23 sierpnia 2005 r., stanowiącej podstawę do zawarcia czasowej umowy udostępnienia gruntów z dnia 23 listopada 2005 r." oraz arbitralną ocenę dowodów i niewykazanie, że przedmiotowe grunty znajdują się w posiadaniu odwołującej się, - art. 247 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie zostało zakończone decyzją ostateczną z dnia 4 września 2006 r., wobec czego zachodzi nieważność niniejszego postępowania z uwagi na to, że zaskarżona decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej decyzją ostateczną z dnia 4 września 2006 r., - art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej, albowiem skarżąca nie brała udziału w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania, co spowodowało skierowanie decyzji wobec osoby niebędącej stroną w sprawie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 18 sierpnia 2009 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu ponownie powołano się na związanie oceną prawną zawartą w wyroku NSA i WSA na podstawie art. 153 p.p.s.a., wobec czego uznano za bezzasadny zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 4 a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjaśniono, że nie zachodzi sytuacja, w której dwa razy rozstrzygnięto tę samą sprawę, gdyż SKO decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. – w wyniku wznowienia postępowania – uchyliło w całości decyzję SKO z dnia 4 września 2006 r., jednocześnie utrzymując w mocy decyzję Wójta z dnia 22 maja 2006 r. Zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej także nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż z akt sprawy wynika, że odwołująca się brała udział w postępowaniu w przedmiocie wznowienia postępowania. Skargę na powyższą decyzję wniosła spółka B w K., powtarzając w uzasadnieniu zarzuty i argumentację odwołania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona aczkolwiek z innych przyczyn, niż to wskazano w odwołaniu. W związku z zarzutem, że dwukrotnie rozstrzygnięto tę samą sprawę decyzją ostateczną (art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) oraz, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu wznowieniowym, w konsekwencji czego decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, co oznacza, że decyzja dotknięta jest kwalifikowaną wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powodującą jej nieważność, należało rozważyć te zarzuty w pierwszej kolejności jako najdalej idące. Całkowicie bezzasadny jest pierwszy z wymienionych wyżej zarzutów. Istotą nadzwyczajnego postępowania jakim jest wznowienie postępowania na podstawie regulacji zawartej w art. 240 – 245 Ordynacji podatkowej jest właśnie możliwość prawna ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną. Decyzją z dnia 1 czerwca 2009 r. uchylono w całości decyzję SKO z dnia 4 września 2006 r., eliminując ją tym samym z obrotu prawnego i orzeczono co do istoty sprawy. Takie rozstrzygnięcie przewiduje w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu - przepis art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Co do drugiego z zarzutów odnoszących się do nieważności postępowania wyjaśnić należy co następuje. Bezsporne jest, że podatnikiem podatku od nieruchomości za 2006 rok, wobec którego zapadały kolejne decyzje (z dnia 22 maja 2006 r., z dnia 4 września 2006 r., z dnia 21 lutego 2007 r., z dnia 11 maja 2007 r., i z dnia 1 czerwca 2009 r.) była spółka A z siedzibą w W. Odwołanie od decyzji z dnia 1 czerwca 2009 r. złożyła skarżąca spółka B z siedzibą w W. powołując się na przejęcie na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych (podział spółki przez wydzielenie), części majątku podatnika (który w trakcie postępowania zmienił nazwę – firmę, na C z siedzibą w L.; według aktualnej na dzień 8 lutego 2010 r. wyszukiwarki podmiotów w KRS – siedzibą spółki jest ponownie W.) i wobec tej ostatniej spółki została wydana zaskarżona decyzja, z pominięciem udziału dotychczasowej strony, której nawet nie doręczono zaskarżonej decyzji. Do odwołania skarżąca załączyła szereg dokumentów mających świadczyć o jej następstwie prawnym. W tej sytuacji organ odwoławczy zobowiązany był zbadać przedłożone dokumenty w celu ustalenia, czy i od kiedy takie następstwo prawne zachodzi i w konsekwencji czy odwołanie pochodzi od strony. Zgodnie bowiem z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji odwołanie służy tylko stronie. Tymczasem w zaskarżonej decyzji brak jest analizy przedłożonych dokumentów, a jedynie ograniczono się do wzmianki, że nastąpiła zmiana nazwy podatnika z A na B z siedzibą w W. Powołano się przy tym stwierdzeniu na postanowienie Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy z dnia 11 grudnia 2008 r., które dotyczy wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego zmiany nazwy skarżącej spółki z D na B. Nie wynika z niego następstwo prawne odwołującego się, dające mu legitymację do wniesienia odwołania. Z przedłożonych przez skarżącą dokumentów wynika natomiast, że nadal istnieją odrębne spółki o nazwach: spółka A oraz spółka B. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zbadanie czy i od kiedy zachodzi następstwo prawne, na które wskazuje odwołujący się, a w konsekwencji ustalenie kto jest podatnikiem. W szczególności należy zbadać czy w związku z podziałem spółki A zachodzi po stronie spółki B sukcesja podatkowa z art. 93c Ordynacji podatkowej, obejmująca zobowiązanie w zakresie podatku od nieruchomości za 2006 r., czy też wchodzi w grę odpowiedzialność za zaległości podatkowe osób trzecich, o której mowa w art. 117 Ordynacji podatkowej. Pierwszy przepis łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami majątku, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału, przy czym majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, musi stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przypadku przejęcia składników majątku niestanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa, osoba prawna nie jest sukcesorem generalnym. Ponosi ona odpowiedzialność jako osoba trzecia na podstawie art. 117 ordynacji podatkowej i odpowiedzialność ta ma charakter solidarny. To postępowanie powinno odbyć się z udziałem dotychczasowej strony, której należy również doręczyć decyzję, stosownie do treści art. 211 Ordynacji podatkowej. Przed wyjaśnieniem przez organy podatkowe powyższych kwestii zarzut nieważności postępowania oparty na przesłance wymienionej w art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej jest przedwczesny. Ubocznie w tym miejscu należy wskazać, że ewentualne następstwo prawnomaterialne nie oznacza automatycznego następstwa procesowego. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego, organy podatkowe otrzymały pierwszy sygnał o ewentualnym następstwie prawnym dopiero w odwołaniu wniesionym od decyzji z dnia 1 czerwca 2009 r. Brak ustaleń w zakresie legitymacji odwołującego się do wniesienia skargi stanowi takie naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy i w rezultacie powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozważanie pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne przed ustaleniem legitymacji skarżącego do wniesienia odwołania, którego dalszym następstwem jest wniesienie skargi do WSA. Z tych względów orzeczono jak w sentencji. /-/ B. Koś /-/ T.M. Geremek /-/ M. Lorych-Olszanowska D.W.d