III SA/Po 838/14

Dnia 3 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Lorych - Olszanowska (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] kwietnia 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2013 roku oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lipca 2013 r. Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. Z ustaleń poczynionych przez powyższe organy podatkowe obu instancji wynika, że w dniu [...] marca 2013 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w zakresie obrotu olejami napędowymi i opałowymi w X A. P. Podczas tej kontroli na terenie gospodarstwa ujawniono zbiornik na olej opałowy o pojemności [...] litrów. Do tego zbiornika podłączony był "odmierzacz paliw ciekłych zakończony wężem z zaworem pistoletowym do tankowania pojazdów silnikowych. Odmierzacz posiadał dwa liczniki: licznik główny dokonujący pomiarów z dokładnością do jednego litra, którego nie można skasować oraz licznik litrów dokonujący pomiarów z dokładnością do jednej dziesiątej litra, który można skasować". Urządzenie to nie posiadało liczydła należności. Wskazania odmierzacza paliw nie były możliwe do skasowania podczas pomiaru a rozpoczęcie nowego pomiaru było możliwe dopiero po skasowaniu ostatniego wskazania. Pobrane podczas kontroli próbki paliwa i ich analiza pozwoliły na ustalenie, że w zbiorniku znajdował się olej opałowy. Na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że w świetle postanowień art. 88 ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) należało uznać, iż olej opałowy w ilości [...] litrów został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem. Zgodnie bowiem z tym przepisem za użycie paliw opałowych niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw. Odmierzaczem paliw określonym w odrębnych przepisach, zgodnie z art. 88 ust. cyt. ustawy o podatku akcyzowym jest zaś instalacja pomiarowych pomiarowa przeznaczona do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. Jako odrębne przepisy, w ocenie organów podatkowych obu instancji należało zastosować rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów (Dz. U. Nr 3, poz. 27 ze zm.). Zgodnie z § 3 pkt 18 tego rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o instalacji pomiarowej – należy przez to rozumieć przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających czynności pomiarowe. Stosownie do zapisów załącznika nr 5 do powyższego rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. zawierającego – Zasadnicze wymagania dla instalacji pomiarowych-pkt1.1 ppkt)1 – licznik to przyrząd przeznaczony do ciągłego pomiaru, zapamiętywania i przedstawiania ilości cieczy przepływającej w warunkach pomiaru przez przetwornik pomiarowy w zamkniętym, całkowicie wypełnionym rurociągu. Zgodnie z pkt 2 załącznika – Instalacje pomiarowe dzieli się na 5 klas dokładności, które określa tabela nr 1. Producent określa warunki znamionowe użytkowania instalacji pomiarowej, w szczególności: 1) zakres strumienia objętości, przy czym: a) powinien on być zawarty w zakresie strumienia każdego elementu tej instalacji, w tym licznika, b) licznik i instalacja pomiarowa powinny spełniać wymagania określone w tabeli nr 2 (pkt 3 załącznika). Odmierzacz paliw powinien spełniać następujące warunki: 1) jego wskazania nie powinny być możliwe do skasowania podczas pomiaru; 2) rozpoczęcie nowego pomiaru powinno być wstrzymane do czasu skasowania ostatniego wskazania; 3) jeżeli instalacja pomiarowa wyposażona jest w liczydło należności, to różnica między należnością wskazaną a należnością obliczoną na podstawie ceny jednostkowej i wskazanej ilości nie powinna być większa niż należność odpowiadająca Emin; różnica ta nie może być mniejsza niż wartość najmniejszej jednostki monetarnej używanej do rozliczeń (pkt 9 załącznika). W ocenie organów podatkowych urządzenie ujawnione przez kontrolerów na posesji A. P. spełniało wymagania definicji odmierzacza paliw zawartej w art. 88 ust. 5 ostawy o podatku akcyzowym i pełniło funkcję odmierzacza paliw. Kontrolerzy bez żadnych problemów pobrali bowiem "z pistoletu" próbki oleju. Wynika stąd, że dystrybutor działał i był podłączony do wskazanego zbiornika. Z protokołu kontroli wynika nadto, że wskazania powyższego odmierzacza nie były możliwe do skasowania podczas pomiaru, a rozpoczęcie nowego pomiaru było możliwe po skasowaniu ostatniego wskazania. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 cyt. Ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9,10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1822 zł/1000 litrów. Mając powyższe na uwadze kwotę należnego podatku za marzec 2013 r. wyliczono na kwotę [...] zł mnożąc [...] litrów (podstawa opodatkowania) razy 1.822 zł (stawka podatku). Z poczynionych ustaleń wynika nadto, że funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę dysponowali upoważnieniem do jej przeprowadzenia podpisanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w P., o czym poinformowali obecnego przy czynnościach B. P., syna A. P. Pan A. P. zaś telefonicznie wyraził zgodę na przeprowadzenie kontroli w obecności syna. Kopię protokołu z przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wysłano pocztą w dniu przeprowadzenia kontroli. Podatnik odebrał powyższą korespondencję w dniu [...] marca 2013 r. i nie złożył żadnych zastrzeżeń odnośnie przebiegu kontroli. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wyjaśniono nadto, że zgodnie z art. 37 ust. 4 w zw. z art.. 38 ust. 3 ustawy o służbie celnej gdy podczas kontroli w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej nie ma osoby upoważnionej do reprezentowania podmiotu podlegającego kontroli, czynności kontrolne są wykonywane e obecności przywołanego świadka, chyba że uniemożliwiałoby to lub znacznie utrudniało czynności kontrolne. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. P. wniósł o uchylenie decyzji organów I i II instancji i przysądzenie kosztów procesu oraz o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci decyzji ARiMR z [...] marca 2004 r. na okoliczność, że producentami są M. i A. P. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił, że podczas czynności kontrolnych nie była obecna żadna z upoważnionych osób bowiem zebrane dowody nie potwierdzają ustaleń, że tą osobą był B. P. O fakcie kontroli nie została też poinformowana M. P., która winna być uczestnikiem postępowania. Wskazał nadto, że ani M. P. ani A. P. nie są przedsiębiorcami, zatem kontrola winna zostać przeprowadzona w ich miejscu zamieszkania a protokół z kontroli winien zostać doręczony w miejscu zamieszkania M. P. Skarżący zakwestionował nadto trafność ustaleń dotyczących kwalifikacji jako odmierzacza paliw urządzenia, które zastano w gospodarstwie. Stwierdził, że nie zgadza się z przyjętą przez organy podatkowe definicją odmierzacza wywiedzioną z załącznika nr 5 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. i podniósł, iż rozporządzenie to nie jest jedynym aktem prawnym, które tę kwestię reguluje. Powołując się na rozporządzenie Ministra Gospodarki z 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru cieczy innych niż woda... stwierdził, że § 11 ust. 1 tego aktu wskazuje, że odmierzacz paliw płynnych powinien mieć jednak licznik należności. Wynika to z faktu, że skoro obowiązek podatkowy związany jest z wprowadzaniem paliwa do obrotu to cena, jako essentialia negotti umowy sprzedaży, winna być uwzględniona w czynionym pomiarze. Skarżący zarzucił też, że nie uwzględniono w toku postępowania zgłoszonych wniosków dowodowych, w tym wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem wyjaśnienia czy urządzenie zlokalizowane na terenie gospodarstwa spełnia warunki do uznania go za odmierzacz paliw, czym naruszono art. 7 i 8 K.p.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Bezsporne są w sprawie ustalenia, że podczas kontroli przeprowadzonej na terenie X położonego [...], należącego do skarżącego, ujawniono zbiornik na olej opałowy o pojemności [...] litrów, do którego podłączone było urządzenie zakończone zaworem pistoletowym do tankowania pojazdów. Urządzenie to wyposażone było w dwa liczniki: licznik główny dokonujący pomiarów z dokładnością do jednego litra, którego nie można skasować oraz licznik litrów dokonujący pomiarów z dokładnością do jednej dziesiątej litra, który można skasować. Urządzenie to nie posiadało liczydła należności. Jego wskazania nie były możliwe do skasowania podczas pomiaru, a rozpoczęcie nowego pomiaru było możliwe dopiero po skasowaniu ostatniego wskazania. Zgodnie z definicją zawartą w art. 88 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.) za odmierzacz paliw określony w odrębnych przepisach uznaje się instalację pomiarową przeznaczoną do tankowania pojazdów silnikowych, małych łodzi i małych samolotów. W myśl § 3 pkt 18 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych instalacją pomiarową jest przyrząd pomiarowy przeznaczony do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości (objętości lub masy) cieczy innych niż woda, składający się z licznika oraz innych urządzeń niezbędnych do zapewnienia poprawnego pomiaru lub ułatwiających czynności pomiarowe. Urządzenie, którego obecność stwierdzono na terenie gospodarstwa należącego do skarżącego, spełniało wymogi przytoczonej wyżej definicji odmierzacza paliw. Z poczynionych ustaleń, nie kwestionowanych przez skarżącego wynika, że urządzenie to podłączone było do zbiornika oleju opałowego a wyposażone zostało w wąż z zaworem pistoletowym, który umożliwiał tankowanie pojazdów silnikowych oraz opisane wyżej liczniki, które zapewniały poprawność pomiaru. Brak liczydła należności nie pozbawiał tego urządzenia cech odmierzacza paliw. "Dla uznania urządzenia służącego do dystrybucji paliw za odmierzacz paliw – w rozumieniu pkt. 9 załącznika nr 5 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie zasadniczych wymagań dla przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r. Nr 3, poz. 27 ze zm.) – nie jest konieczne, aby to urządzenie wyposażone było we wskaźnik ceny jednostkowej oraz wskaźnik należności "(wyrok NSA 9.05.2013 r. w sprawie I GSK 247/12). Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt. 1a cyt. Ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określona stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. W myśl art. 88 ust. 4 ww. ustawy za użycie paliw opałowych lub olejów napędowych, o których mowa w ust. 3, niezgodnie z przeznaczeniem uznaje się również ich posiadanie lub sprzedaż ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw zaś zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy, w przypadku posiadania wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9,10,15, w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822 zł/1 000 litrów. Wynika stąd, że przedmiotem opodatkowania akcyzą na podstawie powyższych przepisów jest samo posiadanie oleju opałowego w zbiorniku z podłączoną instalacją pomiarową wyposażoną w licznik wskazujący ilość wydanych litrów i wąż zakończony zaworem pistoletowym, bowiem to już stanowi o użyciu oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem – do celów napędowych (por. cyt. Wyrok NSA I GSK247/12). Podstawą opodatkowania jest zaś ilość oleju jaka mogła znajdować się w zbiorniku podłączonym do odmierzacza, co wynika z art. 88 ust. cyt. Ustawy stanowiącym, że podstawą opodatkowania w przypadku użycia do celów napędowych paliw opałowych jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw. Zaskarżona decyzja wydana została poszanowaniem powyższych przepisów i uwzględnia zawarte w nich regulacje. Zasadnie zatem i bez naruszenia prawa określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. Zarzuty skargi zmierzające do zakwestionowania kwalifikacji urządzenia znajdującego się na terenie należącym do skarżącego jako odmierzacza paliw nie znajdują uzasadnienia. Stanowią one w zasadzie polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Przedstawiana argumentacja nie wykazuje wadliwości poczynionych ustaleń ani też nie wskazuje, które przepisy zostały naruszone w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie może bowiem prowadzić do uwzględnienia skargi zarzut, że "stwierdzenie, że był to odmierzacz paliw jest chybione i opiera się na potocznym poglądzie, iż urządzenie podłączone do zbiornika z olejem posiadające wąż zakończony pistoletem jest zawsze odmierzaczem paliw" i że "podatnik nie zgadza się z przyjętą przez organ definicją odmierzacza paliw płynnych wywiedzioną z załącznika nr 5 ust. 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 18 grudnia 2006 r.". Kwalifikacja urządzenia funkcjonującego na terenie należącym do skarżącego znajduje uzasadnienie w powołanych w zaskarżonej decyzji przepisach i jest zgodna z wykładnią tych przepisów przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, co potwierdzają także orzeczenia przytoczone w tej decyzji. Nie podważają tej kwalifikacji zarzuty wskazujące na regulacje zawarte w innych, niż powołane w decyzji, przepisach. Warunki jakie musi spełniać urządzenie funkcjonujące w sprzedaży konsumenckiej nie mogą odnosić się do rozpatrywanej sprawy bowiem omawiane urządzenie, stanowiące odmierzacz paliw, w takiej sprzedaży nie uczestniczyło. W omawianej sprawie obowiązek podatkowy nie wiązał się z wprowadzaniem oleju opałowego do obrotu, a jedynie z faktem posiadania go w zbiorniku z podłączonym do tego zbiornika odmierzaczem paliw. Chybione są zatem zarzuty wskazujące na konieczność uwzględnienia ceny w pomiarze ilościowym. Kwalifikacja tego urządzenia przeprowadzona została na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym i na potrzeby związane z tym podatkiem. Wyodrębnione cechy tego urządzenia trafnie zostały przez organy podatkowe ocenione jako cechy świadczące o tym, że stanowi ono odmierzacz paliw. Cechy te opisane zostały na tyle szczegółowo, że opis ten pozwolił na ocenę czy przedmiotowe urządzenie stanowi odmierzacz paliw. Stwierdzone cechy przedmiotowego urządzenia nie zostały w skardze zakwestionowane zatem nieuwzględnienie wniosku o powołanie biegłego celem wyjaśnienia czy urządzenie to stanowi odmierzacz paliw nie może stanowić o naruszeniu prawa. Z wniosku tego nie wynikało też jakie wiadomości specjalne biegłego byłyby niezbędne dla dokonania takiej oceny. Nie mogą prowadzić do uwzględnienia skargi również pozostałe zarzuty w niej sformułowane. Zdaniem skarżącego wadą zaskarżonej decyzji jest skierowanie jej wyłącznie do skarżącego z pominięciem M. P. Wprawdzie z upoważnienia do wykonywania kontroli wynika, że miała ona obejmować "X M., A. P." (k.34 akt administracyjnych) to już protokół kontroli wskazuje, że kontrolę przeprowadzono w X – A. P. [...]. Na odpisie tego protokołu, zawartym w aktach administracyjnych widnieje pieczątka "X A. P. [...] oraz numer REGON" (k.1 i 4 protokołu). Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego skierowane zostało do A. P. i pieczątka takiej samej treści jak na protokole z kontroli widnieje na dowodzie doręczenia tego postanowienia. Odwołanie od decyzji organu I instancji wniósł A. P. i nie podniósł w nim zarzutu wskazującego na pominięcie M. P. jako uczestnika postępowania. Z załączonych do akt sądowych dokumentów obejmujących dane z rejestru REGON na [...]2014 wynika, że podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą od 1993 r. jest A. P. i taka sama informacja zawarta jest w piśmie "Dane o działalności gospodarczej osoby fizycznej". Powołanego w skardze dokumentu wskazującego na treść wpisu do ewidencji producentów rolnych skarżący nie przedłożył. W świetle powyższego brak jest podstaw do stwierdzenia, że M. P. została bezzasadnie pominięta jako uczestnik niniejszego postępowania z naruszeniem art. 36 ust. 1 w zw. z art. 37 ust. 4 i 5 ustawy o Służbie Celnej. Zgodnie z art. 36 ust. Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej kontrola w siedzibie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz w miejscu zamieszkania podmiotu podlegającego kontroli jest wykonywana po doręczeniu upoważnienia organu Służby Celnej do przeprowadzenia kontroli oraz okazaniu legitymacji służbowej, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Zgodnie zaś z art.37 ust. 4 i 5 w przypadku nieobecności osób wymienionych w ust. 3, czynności kontrolne są wykonywane w obecności przywołanego świadka, chyba że uniemożliwiałoby to lub znacznie utrudniało wykonywanie czynności kontrolnych. Z czynności kontrolnych wykonywanych podczas nieobecności osób upoważnionych przez podmiot podlegający kontroli lub osób wymienionych w ust. 3 i 4 sporządza się protokół, który niezwłocznie doręcza się podmiotowi podlegającemu kontroli. Zarzut, że skarżący nie jest przedsiębiorcą nie został sformułowany precyzyjnie. Jeśli intencją skarżącego było wykazywanie, że nie prowadzi działalności gospodarczej to zarzut ten nie znajduje uzasadnienia. Już treść pieczątki wskazuje, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "X A. P." a potwierdza to wpisany w niej numer REGON. Działalność rolnicza jest kwalifikowana jako działalność gospodarcza zatem A. P. jest przedsiębiorcą. Kontrola, która jest przedmiotem oceny w niniejszej sprawie była kontrolą, o której mowa w art. 30 ust. 3 pkt, 1 cyt. Ustawy o Służbie Celnej. Bezsporne jest, że skarżący przy czynnościach kontrolnych nie uczestniczył, natomiast uczestniczył przy nich syn skarżącego B. P. B. P. podpisał też protokół z kontroli, zaopatrując go w pieczątkę należącą do skarżącego a nadto okazał się dowodem osobistym, który kontrolerzy opisali w tym protokole. W świetle powyższego stwierdzić należy, że spełniony został, co najmniej, warunek zawarty w art. 37 ust. 4 cyt. ustawy o Służbie Celnej a B. P. pełnił rolę świadka. Nieuzasadnione jest też stanowisko, że kontrola winna była być przeprowadzona w miejscu zamieszkania kontrolowanego. Była to kontrola przeprowadzona w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej a więc w zgodzie z postanowieniami cyt. art. 36 ustawy o Służbie Celnej. Wobec tego, że z powyższego wynika iż zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, skarga podlegała oddaleniu z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).