III SA/Po 839/11

Dnia 21 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi E. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 01 września 2011 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego oraz określenia jego wysokości w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia 3 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie art. 207, art. 2 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54, art. 55 § 1 i art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2 i ust. 5, art. 76, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 oraz art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) stwierdził wobec E. N. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą [...] powstanie obowiązku podatkowego w dniu 29 grudnia 2008 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemność silnika 2993 cm³ i określił wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...] zł., przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę [...] zł. i stawkę 13,6 %. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że z posiadanych przez niego dokumentów rejestracyjnych wynika, iż E. N. nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] o numerze nadwozia [...], od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. W celu ustalenia rodzaju pojazdu w chwili opuszczenia fabryki, dnia 05.11.2010 r. zwrócono się do przedstawiciela koncernu [...] w Polsce z wnioskiem o informację na temat rodzaju samochodu. Z odpowiedzi otrzymanej w dniu 08.11.2010 r. wynika, ze samochód został wyprodukowany na rynek niemiecki na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]. Pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. W dniu 03.11.2010 r. wezwano zobowiązaną do złożenia deklaracji uproszczonej i zapłaty należnego podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Strona w wyznaczonym terminie nie złożyła deklaracji. W dniu 12.11.2010 r. Strona przesłała pismo, w którym wyjaśnia, że zgodnie z fakturą zakupu nr [...], niemieckim dowodem rejestracyjnym i kartą pojazdu przedmiotowy samochód był samochodem ciężarowym. Do pisma Strona załączyła kserokopie faktury zakupu i niemieckiego dowodu rejestracyjnego. W związku z niezłożeniem deklaracji uproszczonej z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe. W dniu 07.01.2011 r. Strona przesłała oświadczenie o dacie sprowadzenia w/w samochodu do kraju w dniu 29.12.2008 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił uwagę, że w myśl art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3 poz. 11 ze zmianami) w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) — zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Organ wskazał, że zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) podlega określonym regułom. Reguły te zwane "Ogólnymi regułami interpretacji Systemu Zharmonizowanego" zostały opublikowane w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP. Nr 86 z 2006r, poz. 880). Zgodnie z regułą 1 klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zarówno brzmienie pozycji 8703 - Pojazdy samochodowe i pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób ( inne niż objęte pozycją 8702) jak i brzmienie pozycji 8704 - Pojazdy mechaniczne do transportu towarów wskazują, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych jest ich przeznaczenie. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ustalił, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na rynek niemiecki na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr[...] i pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w punkcie K, który został wystawiony na Stronę w dniu 16.12.2008 r. przed zakupem przedmiotowego samochodu. Oznacza to, że samochód [...] o nr nadwozia [...] posiadał w momencie przywozu do kraju homologację osobową. Następnie zostało przeprowadzone w dniu 12.01.2009 r. badanie techniczne nr [...] w którym określono rodzaj samochodu jako ciężarowy oraz wskazano, że posiada 2 miejsca do siedzenia. Z kolei w dniu 14.01.2009 r. zostało przeprowadzone kolejne badanie techniczne nr [...], w którym w punkcie - opis zmian wymieniono: demontaż przegrody oddzielającej część osobową od towarowej i montaż tylnych foteli wraz z wyposażeniem. W związku z powyższym zmieniono rodzaj samochodu z ciężarowego na osobowy z 5 miejscami do siedzenia. Powyższe czynności zostały przeprowadzone przez firmę Przedsiębiorstwo Motoryzacyjne [...] Sp. z o. o. w K. na podstawie faktury nr [...] z dnia 14.01.2009 r. W ocenie organu zakres dokonanych zmian w pojeździe był niewielki. Są to odwracalne zmiany wnętrza, które nie naruszają konstrukcji samochodu. Samochód posiadał elementy wyposażenia wnętrza takie jak samochód osobowy. Demontaż przegrody i montaż siedzeń przywrócił mu tylko jego pierwotny charakter samochodu osobowego. O tym, że zmiany dokonane w pojedzie były niewielkie świadczy również fakt, że faktura za te zmiany wyniosła 70,00 zł. (zgodnie z fakturą nr [...] z dnia 14.01.2009 r.) Organ, na podstawie notowań Eurotax oraz treści Not wyjaśniających do pozycji 8703 i 8704, ustalił, że samochód marki [...] posiada nadwozie typu kombi, które jest charakterystyczne dla samochodów osobowych. Cechami charakterystycznymi budowy tego nadwozia są: przeszklone boczne okna i tylne drzwi, nadwozie 5 drzwiowe, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zdaniem organu wymienione cechy pojazdu uniemożliwiają jego klasyfikację do pozycji 8704 i przesądzają o jego klasyfikacji do pozycji 8703 Nomenklatury. Samochód [...] należy do segmentu terenowych aut osobowych. Dla zagwarantowania bezpieczeństwa i komfortu jazdy kierowcy i pasażerów posiada w swoim wyposażeniu m. in.: 6 poduszek powietrznych, systemy bezpieczeństwa takie jak: ABS, DTC, HDC, CBC, komputer pokładowy, elektryczne sterowanie szyb, lusterek, klimatyzację automatyczną. Przedmiotowy samochód posiada cechy, które są charakterystyczne dla samochodów osobowych. Został wyprodukowany jako osobowy i posiadał 5 miejsc siedzących. Organ zwrócił uwagę, iż w momencie przywozu do kraju sporny samochód był wyposażony w miejsca kotwiczenia siedzeń, punkty mocowania pasów i dwa przednie siedzenia, spełniał zatem kryteria wyrobów niekompletnych posiadających zasadnicze cechy wyrobów kompletnych, na podstawie reguły 2a) ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, zgodnie z którą wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień niniejszej reguły) znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Uwzględniając powyższe, Noty wyjaśniające i reguły klasyfikacji, w ocenie organu podatkowego, dla celów pobory akcyzy sporny samochód jest samochodem osobowym, chociaż z powodu braku tylnych siedzeń, niekompletnym. W konsekwencji organ stwierdził, że przedmiotowy samochód, jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Za datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu organ przyjął dzień 29.12.2008 r., w którym to dniu, zgodnie z oświadczeniem Strony, sporny samochód został sprowadzony do kraju. Z kolei jako podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę wynikającą z rachunku zakupu pojazdu nr [...] z dnia 29.12.2008 r., która po przeliczeniu na złotówki wynosi [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 1 września 2011 r. wydana na podstawie art. 207, art. 233 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 100 pkt 22, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102, art. 1044 ust. 1111 pkt 2, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 22 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał odpowiednie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, w niniejszej sprawie, jest samochód [...] , nr nadwozia (VIN) [...], poj. 2993 cm3, rok produkcji 2007. Według notowań zawartych w systemie EurotaxGlass's dla wersji standardowej samochód tej samej marki i modelu, charakteryzujący się identycznymi parametrami technicznymi, wyróżnia się jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym dokoła nadwoziu typu kombi, które jest charakterystyczne dla samochodów osobowych. W pojeździe znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą. Wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2993 cm3. Nadto pojazd wyposażony jest w swej wersji standardowej w ABS, alufelgi, airbag 6 szt., el. podnoszone szyby (przód i tył), DBO układ wspomagania hamowania, dsc- system stabilizacji toru jazdy, lusterka boczne ogrzewane, napęd 4x4, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, radio [...] Reverse, uchwyty na kubki -przód/tył, klimatyzacja automatyczna, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia. Zdaniem organu powyższa prezentacja, wskazująca ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu, świadczy o komfortowych walorach pojazdu (luksusowe liczne opcje wyposażenia), a tym samym wyczerpuje przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Ponadto organ wskazał, że z nadesłanej informacji z firmy [...], wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na rynek niemiecki na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...] oraz że pojazd ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w niemieckim dowodzie rejestracyjnym w punkcie K, który został wystawiony na Stronę w dniu 16.12.2008 r. przed zakupem przedmiotowego samochodu. Potwierdza to, że samochód [...]o nr nadwozia [...] posiadał w momencie przywozu do kraju homologację osobową. Wobec powyższego organ stwierdził, że sporny samochód został wyprodukowany, jako samochód osobowy, przeznaczony do przewozu osób. Przyjmując zaś nawet, że przed przywozem pojazdu do kraju podlegał on przeróbkom polegającym na usunięciu jednego rzędu siedzeń i zamontowaniu przegrody, nie zmienia to klasyfikacji pojazdu jako osobowego. Przeróbki miały charakter tymczasowy i zostały bez poważniejszej ingerencji w konstrukcję pojazdu, cofnięte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. N. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie - oparcia wydanego rozstrzygnięcia na przepisach nieobowiązującej ustawy; - postanowień art. 1 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w stosunku do spornego samochodu zachodzi obowiązek podatkowy; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187, art. 125, art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że decyzja organu odwoławczego została wydana na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., zamiast na podstawie ustawy z 2004 r. Jej zdaniem zaskarżona decyzja, jako wydana bez podstawy prawnej jest dotknięta wadą rażącego naruszenia prawa. Skarżąca podniosła również, że dla oceny, czy w niniejszej sprawie powstał obowiązek zapłaty akcyzy, istotne jest ustalenie przeznaczenia spornego samochodu. Zaznaczyła przy tym, że badanie przeznaczenia auta nie podlega reżimom przepisów klasyfikacyjnych wynikających z Taryfy celnej, gdyż nie zostało to wyraźnie zastrzeżone. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy, oceniając przeznaczenie przedmiotowego pojazdu, odniósł się jedynie do homologacji określonej przez producenta, podczas gdy nie może ona samodzielnie przesądzać o charakterze samochodu. Jak podkreśliła skarżąca, homologacja określa wyłącznie cel producenta i nie wyklucza możliwości późniejszej przeróbki pojazdu przez użytkownika. Zobowiązana zarzuciła, że organ nie dowiódł, iż przedstawione przez niego standardowe wyposażenie samochodu [...] znajdowało się w sprowadzonym pojeździe. Zwróciła uwagę, że sporny samochód został sprzedany na terenie polski, jako pojazd ciężarowy i dopiero kolejni właściciele zaczęli wykorzystywać go w roli samochodu osobowego. W ocenie skarżącej, organ nie przytoczył żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń, że przeróbka dokonana przed sprowadzeniem auta do Polski miała charakter okresowy, podczas gdy dokonane zmiany zostały potwierdzone przez diagnostę niemieckiego jak i polskiego. Skarżąca podniosła ponadto, że Noty wyjaśniające, na podstawie których organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie nie stanowią źródła prawa wspólnotowego, stąd nie mają mocy wiążącej. Zarzuciła również organowi odwoławczemu niepodjęcie wszystkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy. Podniosła, że organ pominął ważne okoliczności np. stan pojazdu w chwili sprowadzenie go do kraju, nie przesłuchał świadków uczestniczących w przemieszczaniu pojazdu do Polski, nie poszukiwał też dokumentacji fotograficznej utrwalającej wskazany stan. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej uchylenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sprawy podatkowej wszczętej z urzędu i rozstrzygniętej zaskarżoną decyzją, jest określenie wobec E. N. obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego marki [...] o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, pojemności silnika 2993 cm3, od którego, jak ustaliły organy celne, nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono podatku akcyzowego. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej. W ocenie skarżącej, nabyty samochód jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania go akcyzą. W pierwszej kolejności, z uwagi na podniesione w skardze zarzuty, należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze, zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z mocy wskazanego przepisu w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na to, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu [...] powstał w dniu 29.12.2008 r. – według oświadczenia złożonego przez skarżącą, Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo zastosował przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Rację ma zatem skarżąca, że organ odwoławczy w wydanej decyzji błędnie powołał podstawę prawą, wskazując przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która zgodnie z art. 169 tej ustawy, weszła w życie dopiero z dniem 1 marca 2009 r. Należy jednak stwierdzić, że wskazane uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy utrzymał bowiem w mocy rozstrzygniecie organu I instancji, w którym, jak wskazano wyżej, o powstaniu obowiązku podatkowego i jego wysokości, organ rozstrzygał na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe (pkt 5).W myśl art. 80 ust. 1 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego – z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, do którego odsyła art. 2 pkt 1 tejże ustawy, wyrobami podlegającymi akcyzie są samochody osobowe o kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ze wskazanych wyżej przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celne. W myśl zaś reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, że o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Według tych wyjaśnień, w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe", np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany na rynek niemiecki na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...] oraz że samochód ten nie otrzymał w Polsce homologacji ciężarowej. Potwierdzeniem tego jest widniejący w niemieckim dowodzie rejestracyjnym, wystawionym na skarżącą w dniu 16 grudnia 2008r., tj. przed zakupem samochodu, wskazany wyżej numer homologacji. W momencie przywozu samochodu do Polski posiadał on homologację osobową. W dniu 12 stycznia 2009r. przedmiotowy samochód został sprzedany przez skarżącą [...] SA w K. W zaświadczeniu o przeprowadzonym w tym samym dniu, tj. 12 stycznia 2009r. badaniu technicznym i stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, wskazano rodzaj pojazdu jako ciężarowy. W dniu 14 stycznia 2009r. w stacji obsługi samochodów dokonano zdemontowania przegrody stałej oddzielającej przestrzeń bagażową od pasażerskiej i zamontowano komplet siedzeń z oparciami i pasami bezpieczeństwa, zwiększając ilość miejsc siedzących z dwóch do 5. W tym samym dniu przeprowadzono kolejne badanie techniczne i wydano zaświadczenie, określając rodzaj pojazdu jako osobowy. Z powyższego wynika, że przedmiotowy samochód w momencie przywozu do kraju był wyposażony w miejsca kotwiczenia siedzeń, punkty mocowania pasów oraz przednie siedzenia. Za wykonaną usługę demontażu przegrody wystawiono fakturę na nazwisko P. L. na kwotę 70 zł. brutto. [...] SA w K. pismem z dnia 5 lutego 2009r. zawiadomił Wydział Komunikacji i Ewidencji Działalności Gospodarczej Urzędu Miejskiego o zmianach konstrukcyjnych samochodu [...], polegających na demontażu przegrody stałej. Organy podatkowe, w oparciu o wycenę przedmiotowego samochodu wskazały ponadto, że samochód został wyprodukowany, jako samochód o jednobryłowym, zamkniętym i przeszklonym dokoła nadwoziu typu kombi, które jest charakterystyczne dla samochodów osobowych. W pojeździe znajduje się 5 miejsc do siedzenia włącznie z kierowcą. Samochód wyposażony jest w silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 2993 cm3. W wyposażeniu standardowym samochód posiada ABS, alufelgi, airbag 6 szt., el. podnoszone szyby (przód i tył), DBO układ wspomagania hamowania, dsc- system stabilizacji toru jazdy, lusterka boczne ogrzewane, napęd 4x4, przystosowanie do montażu fotelika dziecięcego, radio [...] Reverse, uchwyty na kubki -przód/tył, klimatyzacja automatyczna, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia. W toku postępowania skarżąca nie wykazała, że przedmiotowy samochód w chwili nabycia nie posiadał tego standardowego wyposażenia. W świetle wskazanych wyżej ustaleń, które nie zostały skutecznie zakwestionowane przez skarżącą, organy podatkowe, w ocenie Sądu, zasadnie przyjęły, że w momencie przywozu do kraju przedmiotowy pojazd, pomimo przeróbek, posiadał cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Demontaż przegrody i montaż siedzeń przywróciły pojazdowi tylko jego pierwotny charakter samochodu osobowego. Wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podatkowe wyjaśniły, dlaczego przyjęły, że przeróbka samochodu miała charakter tymczasowy i nie wpłynęła na faktyczną zmianę przeznaczenia pojazdu. Dokonane zmiany polegały jedynie na demontażu przegrody i montażu siedzeń, bez ingerencji w konstrukcję pojazdu. O nieznacznym charakterze zmian dokonanych w pojeździe świadczy również fakt, że za wykonaną pracę wystawiono fakturę na kwotę 70, 00 zł. Wbrew zarzutom skargi, organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się skarżąca, co nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu są wystarczające do dokonania prawidłowej kwalifikacji spornego samochodu. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie, podniesiony w skardze zarzut dotyczący braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków uczestniczących w przemieszczaniu pojazdu do Polski, czy też dowodu z dokumentacji fotograficznej utrwalającej stan samochodu w chwili nabycia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.