III SA/Po 839/14

Dnia 6 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2015 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej Z. P. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2014 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzja z dnia [...] marca 2014 roku, skierowaną do M. M. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w kwocie 57.109 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że na podstawie dokumentów, które posłużył do rejestracji pojazdu zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Porsche Cayenne o nr nadwozia [...], rok produkcji 2010, objętości skokowej silnika 2967 cm³. Po uwzględnieniu zebranych dowodów, Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że wskazany powyżej samochód posiada wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób z możliwością przewożenia większego bagażu (kombi) i taki stan istniał w momencie dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu. Zdaniem organu samochód marki Porsche Cayenne o nr nadwozia [...] należy klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury scalonej, a pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.). Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 23 września 2010 roku. Określając zobowiązanie podatkowe organ przyjął, że stawka podatku dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm³ wynosi 18,6%. Jako podstawę opodatkowania przyjęta została wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, którą wyraża cena ujawniona w umowie kupna sprzedaży z dnia 21 września 2010 roku (77.120 EUR, czyli 307.037,86 PLN). Strona postępowania skorzystała z prawa odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 roku, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną Naczelnika Urzędu Celnego. M. M. skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zarzucając organom naruszenie przepisów: - art. 121 §1 i art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak uwzględnienia zebranych w sprawie dowodów świadczących o tym, że pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo, jako samochód ciężarowy, - art. 187 §1 i art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez brak rozpatrzenia istotnych okoliczności w sprawie oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności nieuwzględnienie szeregu dokumentów, z których wynikało, iż sporny pojazd jest samochodem ciężarowym, - art. 100 ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 3 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy zignorowały konieczność ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Pojazdu, który posiada tylko miejsce siedzące dla kierowcy i pasażera zajmującego miejsce obok kierowcy, a przestrzeń do przewożenia towarów jest oddzielona kratą nie może być zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Żaden z przepisów nie zabrania podatnikowi dokonywania przeróbek pojazdów, które będą prowadzić do osiągnięcia zakładanego przez podatnika celu w postaci przystosowania pojazdu do działalności prowadzonej przez podatnika, a organy podatkowe nie mogą, aż tak daleko ingerować w autonomiczne decyzje podatnika. W ocenie Skarżącej organy podatkowe nie są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji taryfowej wyrobów, jak również weryfikowania klasyfikacji dokonanej przez zainteresowany podmiot. Organy celne pominęły treść Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Pojazdy typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadające żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu winny być klasyfikowane do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stała płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenia dla osób, a powierzchnia ładunkową lub okna w panelach bocznych. Skoro sporny pojazd nie mógł służyć do przewożenia osób, to powinien zostać zakwalifikowany do pozycji 8704. Wskazując na błędną wykładnię i błędne zastosowanie prawa materialnego skarżąca podniosła, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym niezarejestrowanego w kraju samochodu osobowego konieczne jest, zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, spełnienie dwóch przesłanek. Sklasyfikowanie pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej oraz uznanie samochodu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W świetle ustawowej definicji samochodu osobowego, zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób" jest dodatkowym elementem, który zawęża (obok przesłanki sklasyfikowania do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej) zakres przedmiotowy art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Z uwagi na krajowy charakter akcyzy na samochody osobowe taka konstrukcja definicji wyrobu akcyzowego jest możliwa. Ograniczenie procesu wykładni do art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wyłącznie do nomenklatury Scalonej powoduje, że z procesu wykładni wyłączona zostaje część przepisu, tj. zwrot o "zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób", którym ustawodawca wprost posłużył się w treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Samoistnie sformułowana w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym przesłanka "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób" oznacza, co innego niż przesłanka "zasadniczego przeznaczenia" użyta w treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jeśli przesłanka sformułowana w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym miałaby oznaczać to samo, co przesłanka użyta w treści art. 8703 Nomenklatury Scalonej, to należałoby uznać ją za zbędną, a zatem dokonać wykładni przepisu w sposób sprzeczny z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Przyjęcie, że przesłanka zasadniczego przeznaczenia ma inne znaczenie niż analogiczne kryterium zawarte w treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej nie prowadzi do żadnej sprzeczności. Akcyza od samochodów osobowych nie jest bowiem podatkiem zharmonizowanym w Unii Europejskiej, ale jest podatkiem stricte krajowym. Tym samym interpretacja art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym dokonywana jest wyłącznie na podstawie brzmienia wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym. W ustawie – Prawo o ruchu drogowym zdefiniowany został samochód osobowy, a także samochód ciężarowy. Z art. 2 pkt 40 i 42 ustawy – Prawo o ruchu drogowym wynika, że kryterium rozróżnienia samochodów osobowych i ciężarowych jest ich konstrukcja, która definiuje główne przeznaczenie pojazdu. Należy zatem uznać, że jeśli sprowadzony do Polski samochód zostanie zarejestrowany jako samochód ciężarowy, to potwierdzone w sposób urzędowy zostaje, że samochód ten jest "przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 ze zm.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009, Nr 3, poz. 11 ze zm.) akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów, a przede wszystkim względem przepisów niepodatkowych. Do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, czyli przepisy dotyczące podatku akcyzowego w rozumieniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w związku art. 1 ust. 1 i art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm.). Zatem jedynie w kontekście treści przepisów ustawy podatkowej, w tym przypadku ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym, należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Z treści art. 100 ust. 4 w związku art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym wynika, że przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone zasadniczo (w zasadzie i przeważnie do przewozu osób, ale też spełniających inne podobne funkcje) do przewozu osób: samochody, specjalistyczne pojazdy transportowe (ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe), samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania, pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu, wózki golfowe i podobne pojazdy. Z powyższych względów Sąd uznaje, że nieuprawniona jest, zaproponowana w skardze, wykładnia przepisu definiującego pojęcie samochodu osobowego na potrzeby podatku akcyzowego. Sposób określenia spornego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym zagranicznym, czy krajowym nie był wiążący dla organów podatkowych. Klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie ustala się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych nie jest podatkiem zharmonizowanym. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W postępowaniu zostały przeprowadzone i włączone do akt sprawy dowody, które pozwalają na dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy prawidłowo odniosły się do ogólnego wyglądu i ogółu cech nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu w celu określenia jego zasadniczego przeznaczenia. Trafnie także przyjęły, że samochód Porsche Cayenne o nr nadwozia [...] spełniał kryteria samochodu osobowego w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Potwierdzone dowodami zgromadzonym w aktach sprawy, a nadto niekwestionowane przez skarżącą, są ustalenia faktyczne, że sporny samochód jest pojazdem jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła, o 5 drzwiowym nadwoziu typu kombi. Dyrektor Izby Celnej trafnie uznał, że usunięcie siedzeń tylnych oraz zamontowanie ścianki dzielącej (nietrwałej przegrody) za 1 rzędem siedzeń, czyli zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej nie pozbawiło spornego pojazdu cech samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Organy podatkowe nie kwestionują faktu, że po wyprodukowaniu samochód może zostać poddany radykalnym przeróbkom i zmianom i to tak dalekim, że pojazd całkowicie i trwale utraciłby cechy i właściwości uzasadniające klasyfikację do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Niemniej dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym jednoznacznie wskazują, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy zakres zamian i przeróbek przeprowadzonych w spornym pojeździe nie prowadził do utraty cech samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób wyczerpujący i bez naruszenia zasady swobodnej oceny materiału dowodowego przyjął ustalenia, że sporny pojazd był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, zarówno w momencie powstania obowiązku podatkowego, jak i w czasie oględzin pojazdu. Sam typ nadwozia kombi w momencie produkcji kwalifikował sporny samochód do kodu CN 8703, a modyfikacje wnętrza pojazdu nie naruszyły jego konstrukcji i bryły nadwozia. Natomiast zdemontowanie części wyposażenia pojazdu, powodujące zwiększenie jego części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu, w sytuacji, gdy stan sprzed zmian może być w każdej chwili przywrócony. Skarżący w żaden sposób nie podważył zgromadzonych przez organy celny dowodów, że sporny samochód został wyprodukowany jako pojazd przeznaczony do przewozu osób. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że organy celne dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego i prawidłowo wyznaczyły granice autonomii prawa podatkowego przy rozstrzyganiu kontrolowanej sprawy. Indyferentne z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym są argumenty wskazujące, że sporny pojazd jest samochodem przeznaczonym wyłącznie do przewozu towarów, gdyż na terytorium Niemiec został zarejestrowany, jako samochód ciężarowy. Sąd w całości podziela stanowisko organów celnych. Kryteria kwalifikacji pojazdów dla celów wskazanych w ustawie - Prawo o ruchu drogowym nie mają zastosowania przy określaniu wyrobów akcyzowych. Z tego względu powołane przez Skarżącego dowody, pomimo tego, że zostały rozważone przez organy celne prowadzące postępowanie, nie mogły rozstrzygać kwestii dotyczących zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodem osobowych jest pojazd tak sklasyfikowany na podstawie reguł Nomenklatury Scalonej, nawet wówczas, gdyby dany towar był traktowany odmiennie na gruncie przepisów, które nie dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornego pojazdu nie było konieczności powoływania biegłego rzeczoznawcy, wobec czego nie można mówić o naruszeniu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Charakter sprawy nie wymagał wiadomości specjalnych, a ustalenie przeznaczenia spornego pojazdu nie wykraczało poza zdolności poznawcze organów celnych, które zobowiązane były kierować się w tym względzie pewnymi obiektywnymi, a przy tym dającymi się łatwo stwierdzić, kryteriami klasyfikacyjnymi jak: obecność wmontowanych fabrycznie siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, występowanie tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, jakość wyposażenia wnętrza pojazdu, występowanie lub brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a tylną częścią pojazdu, miejsca kotwienia kanapy dla tylnego rzędu siedzeń pasażerskich. Podsumowując organy przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe, rozpatrzyły cały materiał dowodowy i trafnie uznały, że sporny samochód posiada cechy konstrukcyjne właściwe dla pojazdów wielozadaniowych, samochodów osobowo-towarowych, które należy klasyfikować do kodu 8703 (samochody osobowe). W zakresie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego przeanalizowane zostały zmiany wnętrza pojazdu warunkujące uzyskanie homologacji i rejestracji ciężarowej spornego pojazdu. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz. 270 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.