III SA/Po 840/14

Dnia 24 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Sędziowie WSA Beata Sokołowska ( spr.) WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka - Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi J G na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), a także art. 1, art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 287 z 31.10.2009 r.), w związku z postępowaniem podatkowym wszczętym z urzędu postanowieniem z dnia [...] r., określił x zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki y o numerze nadwozia [...] z 2010 r. w wysokości: [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że podatnik po nabyciu wewnątrzwspólnotowym w.w. samochodu nie złożył wymaganej deklaracji i nie uiścił podatku akcyzowego. W ocenie organu I instancji zebrana w sprawie dokumentacja jest wystarczającą podstawą do uznania, że należy pojazd ten klasyfikować do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (CN). Sporny samochód posiada wszelkie cechy pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób i takim był też w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie zmienia tego usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie kratki za pierwszym rzędem siedzeń. Autoryzowany przedstawiciel marki M poinformował, że powyższy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, co oznacza, że został on konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu osób. Potwierdziły to oględziny pojazdu z dokumentacją fotograficzną oraz wydruk z licencjonowanego programu komputerowego[...] . Postawę opodatkowania ustalono w oparciu o wartość pojazdu z rachunku sprzedaży z dnia 22 listopada 2010 r. . W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła naruszenie : - art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy w momencie nabycia był to samochód ciężarowy, co wynika z szeregu dokumentów przedłożonych przez stronę - art. 121 § 1, art.. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niepełne ustalenia faktyczne błędne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, prowadzące do uznania spornego pojazdu za samochód osobowy - art. 194 § 1 i 2 O.p. Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne pominięcie mocy dowodowej dokumentów urzędowych wskazujących, że sporny pojazd był w momencie jego nabycia samochodem ciężarowym, wyposażonym w dwa miejsca siedzące - art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne nie mające rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika U.C., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I Instancji. Odwołująca wniosła również o przesłuchanie świadka B na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu, jego wyposażenia, wyglądu w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego. . Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ podkreślił, że zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. Szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (inaczej wyjaśnienia do Taryfy Celnej), które można potraktować jako część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN). Do jednolitej interpretacji klasyfikacyjnej przyczyniają się także: Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) powinno być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy celne przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Dyrektor Izby Celnej powołał się na oględziny pojazdu przeprowadzone 8 stycznia 2014 r., pismo autoryzowanego przedstawiciela marki M z dnia 4 września 2013 r. informujące o wyprodukowaniu spornego pojazdu jako osobowego oraz na dane z [...]. Wskazał, że pojazdy z poz. 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi przewozić również towary. O przyjęciu, że sporny samochód służy przede wszystkim do przewozu osób zadecydowały w szczególności: jednobryłowe 5 – drzwiowe nadwozie typu kombi, wyposażenie fabryczne w dwa rzędy siedzeń (5 miejsc siedzących), wyposażenie wnętrza zapewniające komfort jazdy, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc; przeszklone panele boczne i tylne drzwi, aluminiowe felgi. Zmiany w postaci usunięcia tylnych siedzeń, wymontowania pasów bezpieczeństwa, montażu kraty nie ingerowały w konstrukcję pojazdu i nie zmieniły jego pierwotnego przeznaczenia. Za nieuzasadniony został uznany zarzut pominięcia wskazań zawartych w dokumentacji dotyczącej pojazdu (zaświadczenie o badaniu technicznym, dowód rejestracyjny). Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwiło uwzględnienie przez organy podatkowe zasad klasyfikacji wyrobu dla innych celów np. rejestracji pojazdu w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Dane w postaci dowodu rejestracyjnego, homologacji, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym itd. nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji pojazdu, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego (Taryfa celna, Noty wyjaśniające i inne uregulowania prawne). Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił wniosku dowodowego strony, albowiem okoliczności wskazane w tezie dowodowej (przesłuchanie świadka B) zostały ustalone i dostatecznie wyjaśnione na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ II instancji wskazał ponadto, że Noty wyjaśniające nie są prawem powszechnie obowiązującym, ale organy Unii Europejskiej winny się do nich odwoływać przy dokonywaniu klasyfikacji celnej i podatkowej określonych towarów. Taki charakter not jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości UE, a więc bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzuciła decyzji naruszenie : - przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt. 2 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podczas gdy w momencie nabycia był to samochód ciężarowy, co wynika z szeregu dokumentów przedłożonych przez stronę - naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niepełne ustalenia faktyczne, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, błędne merytoryczne rozpatrzenie sprawy prowadzące do uznania spornego pojazdu za samochód osobowy, choć oczywistym być winno, że był to samochód ciężarowy - art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezasadne pominięcie mocy dowodowej dokumentów urzędowych wskazujących, że sporny pojazd był w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodem ciężarowym - art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez odmowę przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka B - art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego o oparciu o noty interpretacyjne nie mające rangi ustawy, ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu II i I instancji. Skarżąca wniosła ponadto o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w kwestii zgodności art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie, w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne nie mające rangi ustawy, ani innego aktu powszechnie obowiązującego oraz w zakresie, w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem niedookreślonym "zasadniczo służące do przewozu osób". Zdaniem skarżącej sporny samochód winien być zaklasyfikowany do pozycji 8704, gdyż służył on w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego, przede wszystkim, do przewozu towarów. Potwierdzają to dokumenty urzędowe pojazdu, które nie zostały uwzględnione przez organy obu instancji. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym i polskim dowodzie rejestracyjnym jest to samochód ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Ocena legalności skarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki M nr nadwozia [....], rok produkcji 2010 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego skarżąca do pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy ciężarowe i w rezultacie opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Na wstępie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j. t. Dz. Z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm. ), dalej u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 u.p.a. jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 u.p.a. podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 u.p.a. – samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W opinii Sądu organy obu instancji w rozpoznawanej sprawie prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób, towarów bądź specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op., która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op.). Ustalenia te, winny być przy tym aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na znacznie ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji słusznie przeanalizowały dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. W szczególności, wbrew zarzutom skargi, organy prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu ustalone w oparciu o dokumentację znajdującą się w aktach sprawy, opis oględzin pojazdu, zdjęcia samochodu, pismo autoryzowanego przedstawiciela marki M z dnia 4 września 2013 r. oraz ocenę przedmiotowego pojazdu zawartą w[...]. Organy obu instancji ustaliły, że przedmiotowy samochód posiada jednobryłowe, zamknięte, przeszklone nadwozie typu kombi, (5 drzwi), okna we wszystkich drzwiach, szyby barwione, miejsca siedzące wraz z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa zamontowanymi w fabrycznych punktach kotwiących, kanapa tylna dzielona. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób determinuje również bogate wyposażenie wnętrza samochodu, kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, a mianowicie: komputer pokładowy, ABS, poduszki powietrzne, elektryczne podnoszenie szyb (z przodu), felgi aluminiowe, szyby barwione, klimatyzacja, radio z odtwarzaczem CD, głośniki, na które wskazywała sama skarżąca (pismo z dnia 25 listopada 2013 r.) Na podstawie powyższych materiałów stwierdzono, że samochód w wersji standardowej posiada fabrycznie budowę i wyposażenie charakterystyczne dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, a mianowicie m. in.: jednobryłowe, zamknięte i przeszklone nadwozie typu kombi, 5 drzwi, 5 miejsc siedzących, pasy bezpieczeństwa z napinaczami tył i przód. Biorąc pod uwagę powyższe organy celne stwierdziły, że cechy projektowe spornego pojazdu i fabryczne wyposażenie wynikające z wydruku z programu [...]jest takie samo, jak ustalone w toku postępowania na podstawie dokonanych oględzin pojazdu. Słusznie zatem organy uznały, że sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704). W sposób uprawniony przyjęły, że o takiej klasyfikacji świadczą następujące cechy: 1. wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego - jednobryłowe, 5 – cio drzwiowe nadwozie typu kombi, 2. okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej, 3. jego wyposażenie w 2 rzędy siedzeń: 2 fotele z przodu pojazdu (kierowca i pasażer) z pasami bezpieczeństwa + punkty kotwiące miejsca siedzące wraz z punktami montażu bezpieczeństwa w II rzędzie (tylna kanapa) 4. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, 5. aluminiowe felgi. Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki); Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy. Niewątpliwie, na co zwróciły uwagę organy, za przyjętą kwalifikacją spornego pojazdu przemawia również oświadczenie autoryzowanego przedstawiciela marki M, który potwierdził, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy. Zdaniem Sądu organy także zasadnie uznały, że zmiany polegające na przystosowaniu samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter krótkotrwały oraz nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Były to czynności nie ingerujące w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniające jego rodzaju i zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Przegroda nie była zamontowana na stałe, została zdemontowana oraz zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Warto jednocześnie zauważyć, że o dostępności miejsca siedzącego decyduje obecność punktów kotwiczenia w pojeździe, a nie siedzisk, na co wskazywał też organ II instancji. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z powyżej przytoczonym brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. Wyodrębniona w samochodzie część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów osobowo – towarowych. W rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, również także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. Jednakże dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe ( zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak szczegółowo wyjaśniły organy obu instancji, co Sąd w zupełności podziela, dokumenty na które powoływała się strona wskazujące, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o przepisy inne niż dotyczące podatku akcyzowego, które dla tego podatku pozostają bez znaczenia. W procesie klasyfikacji samochodu dokonane w dowodzie rejestracyjnym czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji samochodu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W konsekwencji za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy celne art. 194 § 1 i § 2 Op. W ocenie Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 Op. swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Inna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy. Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika (m. in. polski i niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym), przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana wcześniej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1, art. 191 Op.). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dokumenty zebrane w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu. Prawidłowo podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o wartość pojazdu wynikającą z rachunku sprzedaży oraz przyjęto za moment powstania obowiązku podatkowego dzień 3 grudnia 2010 r. (data badania technicznego) – pierwsza najbardziej pewna data, kiedy samochód musiał znajdować się w kraju. Za nietrafny Sąd uznał także zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 § 1 Op. w zw. 6 u.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B. Słusznie organ odwoławczy uznał, że żądanie strony przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka dotyczyć miało okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania (m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 Op.). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy przedstawiły swoje stanowisko wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym w pełni zadość art. 210 § 4 Op. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP poprzez nałożenie obowiązku podatkowego w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego. Rozpatrując tożsamy zarzut Dyrektor Izby Celnej w sposób prawidłowy i wyjaśnił tę kwestię w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Błędne jest twierdzenie strony skarżącej, że nałożono na nią obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy. Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W powołanych powyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym uregulowano moment powstania obowiązku podatkowego, podmiot opodatkowania oraz w art. 100 ust. 4 przedmiot opodatkowania. Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia art. 3 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Niewątpliwie do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Wbrew twierdzeniom strony Noty wyjaśniające nie są to "wskazówki ministerialne", choć polska ich wersja została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P. Nr 86, poz. 880). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy Noty wyjaśniające, na co zwraca uwagę orzecznictwo sądowe, stanowią instrument prawa międzynarodowego, który choć prawnie nie wiąże, wykorzystywany winien być w procesie wykładni nomenklatury taryfowej w celu zapewnienia jednolitości interpretacji i stosowania nomenklatury. W opinii Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko strony o niekonstytucyjności zawartej w u.p.a. definicji samochodu osobowego. Jak wskazano powyżej w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję samochodów osobowych stwierdzając, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przytoczona definicja odsyła do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej. Jak już powyżej wskazano również art. 3 u.p.a. nakazuje do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września 1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Z powyższego wynika, że polski ustawodawca w art. 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do definicji samochodu osobowego zawartej w rozporządzeniu unijnym, do czego zobowiązuje go zasada zgodności prawa polskiego z prawem unijnym. Zauważyć warto, że zgodnie z sugestią strony skarżącej, inna bardziej dokładna definicja samochodu osobowego i tym samym sprecyzowanie przedmiotu opodatkowania mogłoby doprowadzić do niezgodności tych uregulowań Nomenklaturą Scaloną, która w pozycji 8703 również posługuje się pojęciem "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". W tym stanie sprawy za niezasadny Sąd uznał wniosek strony o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, czy art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 4 u.p.a. jest zgodny z art. 2, art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. w zakresie w jakim nakłada obowiązek podatkowy w oparciu o noty interpretacyjne, które nie mają rangi ustawy ani innego aktu prawnego powszechnie obowiązującego, a także w zakresie w jakim posłużono się w definicji pojęcia "samochody osobowe" zwrotem w swej istocie niedookreślonym: "zasadniczo służącego do przewozu osób". Wobec powyższego, skoro Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.), jak w sentencji wyroku.