III SA/Po 845/15

Dnia 18 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2015 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] marca 2015 roku, nr [...], wydanej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. [...] A. W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego od samochodów osobowych, które następnie, według treści wniosku, były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu podatku akcyzowego (6.200 zł), gdyż wywóz samochodu nie odbywał się w imieniu i na zlecenie Wnioskodawcy. Materiał dowodowy zebrany w sprawie przez organ (informacje i dokumenty pozyskane od przewoźników) wskazuje, że transport wszystkich samochodów objętych wnioskiem został zlecony i opłacony przez nabywców. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zażądała zmiany zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ dokonał błędnej wykładni pojęcia" nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" oraz błędnie przyjął, że strona nie przedstawiała dokumentów potwierdzających zlecenie transportu oraz jego realizację w imieniu Wnioskodawcy. Dyrektor Izby Celnej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji Organ odwoławczy wskazał, że okoliczność, kto opłacił transport samochodów ma istotne znaczenie dla sprawy, bo oznacza, że przewóz jest realizowany przez płatnika. Podmiot opłacający przewóz zawiera umowę transportu towaru i firma transportowa realizuje ten transport w imieniu zleceniodawcy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedłożone do akt sprawy oświadczenia potwierdzające odbiór pojazdów nie stanowią wystarczającego dowodu na dostarczenie pojazdów do odbiorcy na warunkach DDU (sprzedawca jest odpowiedzialny za cały transport, aż do miejsca określonego przez nabywcę). Wystawienie takich dokumentów nie jest równoznaczne z poniesieniem wydatków związanych z zapisanymi warunkami dostawy. Okoliczność ta musi wynikać również z faktur za transport samochodów. A. W., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Kwestionowanej decyzji zarzucono: - naruszenie art. 107 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel, - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu sprawy i prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy - dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów potwierdzających przesłankę braku rejestracji samochodów na terytorium kraju, - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu sprawy i prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy (dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów), a w konsekwencji przyjęcie ustalenia, że strona nie udowodniła dokonania dostawy pojazdów w jej imieniu. Na powyższe Skarżąca przedstawiła następującą argumentację. Przed dokonaniem dostawy Skarżący dokonał sprzedaży pojazdów kontrahentowi z siedzibą za granicą. Jednakże z treści art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem samochodu. Zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel także wtedy, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana w jego imieniu przez innym podmiot. Zdaniem Skarżącego w chwili dostawy dysponował on spornymi samochodami jak właściciel. Dowodem, że dostawa pojazdów nastąpiła w imieniu Skarżącego jest załączony do wniosku dokument CMR, gdzie w polu nr 1 jako nadawca przesyłki figuruje [...] A. W. Zatem to skarżący zlecił transport samochodów i zlecenie realizowane było w jego imieniu. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi w całości i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 § 1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 - dalej P.p.s.a.). Opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w Polsce odbywa się na zasadzie autonomii podatkowej kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut błędnego przyjęcia, iż sporne samochody w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju. Wskazać jednak należy, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie kwestionowały spełnienia przez wnioskodawcę tego kryterium prawa zwrotu podatku akcyzowego. Spór dotyczy jedynie kwestii czy Skarżący udokumentował dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne. "Dysponowanie prawem rozporządzania samochodem jak właściciel" jest obiektywną okolicznością prawnopodatkowego stanu faktycznego, która podlega ustaleniu w toku podatkowego postępowania wyjaśniającego. O tym kto dysponuje samochodem jak właściciel rozstrzygają wyniki postępowania dowodowego. Warunkiem niezbędnym dla załatwienia kontrolowanej sprawy było ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że [...] A. W. sprzedał zagranicznemu kontrahentowi samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy. Skarżący był właścicielem tych samochodów. Zatem, zgodnie z art. 155 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny, w tym dniu prawo własności samochodu, co do zasady, powinno przejść na zagraniczny podmiot. Sprzedawca wydał samochody przewoźnikom w celu dostarczenia ich kupującym. Transport samochodu osobowego został zorganizowany i opłacony przez nabywcę. Przedstawione powyżej ustalenia faktyczne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje jako własne. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Zgodnie z treścią powołanego przepisu podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem – art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej trafnie przyjął, że prawo do zwrotu akcyzy nabywa podmiot, który w szczególności rozporządza samochodem osobowym jak właściciel oraz dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ prawidłowo uznał, że dla uzyskania zwrotu akcyzy niezbędne jest łączne spełnienie obu powyższych warunków. Przez pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego - art. 2 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Dla przyjęcia ustalenia, że samochód osobowy był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zrealizowanej przez podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy niezbędne jest zatem udokumentowanie, że wnioskodawca dostarczył samochód kupującemu poza terytorium kraju lub ta dostawa została zrealizowana w jego imieniu. Zacytowany przepis jednoznacznie wskazuje, że kwestią obojętną prawnie nie jest to, kto dokonuje wywozu samochodu osobowego z kraju. Dla nabycia prawa do zwrotu akcyzy wymagane jest co najmniej wykonanie dostawy w imieniu podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że samochód objęty wnioskiem o zwrot akcyzy został wydany na terytorium kraju przewoźnikowi, który działał na zlecenie zagranicznego kontrahenta skarżącego. Ponad wszelką wątpliwość [...] A. W. nie był stroną umowy przewozu. Kontrfaktyczna jest argumentacja skargi w zakresie w jakim wskazuje się w niej, że nabywca (zagraniczny partner) realizował transport na zlecenie skarżącego. W materiale dowodowym nie ma dowodu zlecenia takich czynności nabywcy przez Skarżącego. Tymczasem zgodnie z regułą dowodową zapisaną w art. 199a §2 ustawy – Ordynacja podatkowa, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Pojęcie nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel w rozumieniu art. 107 ustawy o podatku akcyzowym nie można utożsamiać z funkcjonującym na gruncie cywilnoprawnym pojęciem "nabycia prawa własności" samochodu. Do skutecznego zawierania umów sprzedaży nie trzeba być właścicielem sprzedawanych rzeczy. Wystarczająca jest możność dysponowania rzeczą, która umożliwia realizację obowiązku przeniesienia własności na kupującego. Zgodnie z art. 536 § 1 ustawy – Kodeks cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Podkreślić zatem należy, że własność samochodu osobowego w rozumieniu prawa cywilnego jest kwestią nieistotną z punktu widzenia opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Podatnikiem jest ten, kto dokonał czynności skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego - art. 100 ust. 1 oraz ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji także dla prawa zwrotu akcyzy drugorzędną kwestią jest to do kogo w rozumieniu prawa cywilnego przynależy własność samochodu osobowego, kiedy w rozumieniu prawa cywilnego doszło do przeniesienia własności na nabywcę, a także kiedy w rozumieniu prawa cywilnego przeszły na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy. Prawo do zwrotu podatku akcyzowego nabywa ten, kto dysponując, niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju, samochodem osobowym jak właściciel dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Konsekwencja tego stanu rzeczy jest to, że prawo do zwrotu akcyzy w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nabywa także podmiot, który sprzedał samochód osobowy niebędący jego własnością w rozumieniu prawa cywilnego oraz przemieścił ten pojazd z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego lub to przemieszczenie nastąpiło w jego imieniu. Dyrektor Izby Celnej trafnie przyjął, że zakres podmiotowy prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel jest szerszy i obejmuje również podmioty, które nie są właścicielem samochodu w rozumieniu prawa cywilnego, ale posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności dokonanej z jego udziałem uzyskuje możliwość dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli skutkiem dokonanej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy uznać należało, że z chwilą wydania samochodu osobowego przewoźnikowi działającemu na zlecenie zagranicznego kontrahenta Skarżący utracił prawo rozporządzania samochodem jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. 2014, poz. 752 ze zm.). Skarżący nie był stroną umowy przewozu, a zatem w czasie transportu nie mógł realizować żadnych uprawnień względem przekazanych do transportu samochodów osobowych. Organy dokonały prawidłowej ustaleń faktycznych i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Dokumenty przedstawione wraz z wnioskiem oraz dowody pozyskane w toku powadzenia postępowania wyjaśniającego wskazują jednoznacznie, że na gruncie kontrolowanej sprawy Skarżący nie dokonał wywozu z terytorium kraju samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, a tym samym nie może być mowy o tym, że Skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów. Dla przyjęcia ustalenia, że samochód osobowy był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej zrealizowanej przez Skarżącego powinien on udokumentować, że jako sprzedający dostarczył samochody kupującemu poza terytorium kraju lub była stroną umowy przewozu tych samochodów, czyli podmiotem który ponosił ryzyko transportu, a nadto związane z tym koszty transportu i załadunku. W ocenie Sądu dokumenty przedstawione przez stronę postępowania w odniesieniu do spornych samochodów stwarzają jedynie pozory ich wywozu z terytorium kraju przez Skarżącego. Wnioskodawca nie udokumentowała, aby wywiózł wskazane pojazdy własnymi środkami transportu, a więc dysponując wyrobem akcyzowym jak właściciel, a ponadto nie wykazał także, że był stroną umowy przewozu samochodów. Dyrektor Izby Celnej zgodnie z prawem przyjął, że sporne samochody został udostępnione zagranicznemu kontrahentowi przez Skarżącego w kraju, a kupujący dokonał wywozu zakupionych pojazdów z terytorium Polski we własnym imieniu i na własny koszt. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.