III SA/Po 85/15

Dnia 12 sierpnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia 12 sierpnia 2014 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, art. 63 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, ust. 4, art. 101 ust. 3, ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), określił A. P., [...] zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - marki BMW X5, nr VIN [...], pojemność silnika 2993 cm3, rok produkcji 2008 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podano, że objęty decyzją pojazd podatnik kupił w dniu 22 lutego 2008 r. w Niemczech i pomimo, że w niemieckim dowodzie rejestracyjnym pojazdu określonego jako limuzyna kombi wskazano, że jest to samochód ciężarowy, to na podstawie zebranych dowodów i analizy prawnej organ ustalił, że konstrukcja pojazdu oraz jego wyposażenie świadczą o tym, że był to pojazd przeznaczony do przewozu osób, który winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy. Podatnik nie złożył deklaracji AKCU z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu oraz nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Zobowiązanie to powstało w 2008 r. i z końcem 2013 roku uległo przedawnieniu. Po przywiezieniu pojazdu do kraju podatnik nie zarejestrował przedmiotowego pojazdu, a jego sprzedaży dokonał dopiero w 2009 r. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 25.11.2009 r. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terenie kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, wobec czego w dniu sprzedaży wymienionego w decyzji samochodu powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, a strona postępowania, która dokonała czynności jest podatnikiem. Organ wyjaśnił również, że za podstawę opodatkowania przyjął, zgodnie z brzmieniem art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., kwotę należną z tytułu sprzedaży, wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia 25.11.2009 r., pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy i zastosował stawkę podatkową w wysokości 18,6 % podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 105 u.p.a. Po rozpoznaniu sprawy na skutek odwołania podatnika, Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 19 listopada 2014 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b, ust. 4, art. 101 ust. 3, ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zwrócił uwagę na regulacje prawne znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Czynnością, którą określono w pkt 2 jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści zaś art. 102 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. W art. 100 ust. 4 ustawy prawodawca zawarł definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyjaśniając, że obejmuje ono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie 8703 10 18. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przedmiotowego pojazdu przed pierwszą rejestracją Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wyjaśnił, że niniejsze postępowanie podatkowe było prowadzone w związku z pierwszą sprzedażą na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, która miała miejsce w dniu 25 listopada 2009 roku, a nie w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tego pojazdu, które miało miejsce w 2008 roku. Z akt sprawy wynika, że A. P. zakupił na terenie Niemiec na podstawie rachunku z dnia 22 lutego 2008 r. samochód marki BMW X5 i sprowadził go na terytorium Polski. Strona nie złożyła deklaracji AKCU z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu oraz nie uiściła należnego podatku akcyzowego. Zobowiązanie to powstało w 2008 roku i zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, z końcem 2013 roku uległo przedawnieniu. Jednak Strona po przywozie ww. pojazdu do kraju nie sprzedała go, ani też nie zarejestrowała zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jego sprzedaży dokonała dopiero w 2009 roku na podstawie faktury z dnia 25 listopada 2009 r. W przedmiotowej sprawie zaistniała zatem sytuacja pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wobec czego sprzedaż ta, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jest przedmiotem opodatkowania akcyzą. Organ odwoławczy nie zgodził się także z zarzutem strony co do błędnej klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703 jako samochodu osobowego i dokonał ponownej analizy dowodów zebranych w sprawie i je ocenił, uznając, że materiał dowodowy był wystarczający, a stanowisko organu I instancji prawidłowe. Pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie decyduje też faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika, o czym świadczy użycie słowa "przeznaczone" a nie "wykorzystywane". Na podstawie danych uzyskanych z Systemu Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass's w oparciu o wycenę nr [...] ustalono, że samochód marki BMW X5, nr nadwozia (VIN) [...] wyposażony został m. in. w 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, 5 miejsc siedzących, ABS, airbag 6 sztuk, aktywne zagłówki z przodu, atrapę chłodnicy z czarnym grillem i chromowanym obramowaniem, czarne, matowe obramowania szyb, elektryczne podnoszenie/opuszczanie szyb przednich i tylnych, elementy ozdobne zewnętrzne w kolorze nadwozia, felgi aluminiowe, gniazdko 12V w bagażniku, kanapę tylną i oparcie składane, dzielone (60/40), kierownicę skórzaną, trójramienną, wielofunkcyjną, klimatyzację automatyczną, lakier uni, listwy ozdobne - grafit, mat, lusterka boczne regulowane elektrycznie, ogrzewane, w kolorze nadwozia, asferyczne, mocowanie fotelików dziecięcych ISOFIX, pasy bezpieczeństwa 3-punktowe z pirotechnicznymi napinaczami z przodu, podłokietnik przedni ze schowkiem, podłokietnik środkowy z tyłu, radio, schowek w bagażniku, szybę tylną (w klapie bagażnika) otwieraną osobno, uchwyty na napoje z przodu i z tyłu, wskaźnik temperatury zewnętrznej. Już takie cechy pojazdu, zdaniem organu, jednoznacznie wskazują, że pojazd ten powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8704. Powyższe potwierdza informacja firmy A zawarta w piśmie z dnia 9 maja 2014 r., z której wynika, że pojazd marki BMW X5, nr nadwozia [...] został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej nr [...], typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy), ilość miejsc siedzących: 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, liczba drzwi: 4, rodzaj nadwozia: kombi, całkowicie przeszklone, bez przegrody. W ocenie organu bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, iż pojazd wyposażony był w dwa miejsca siedzące. Jak bowiem wynika z informacji otrzymanej od przedstawiciela producenta pojazdu, przedmiotowy pojazd fabrycznie był przygotowany do zainstalowania 5 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa dla każdego z nich. Fakt instalacji siedzeń i systemu zabezpieczenia w ilości mniejszej niż przewidział to producent pojazdu, wyposażając go w punkty kotwiące, nie wpływa na typ pojazdu, gdyż nie są to elementy konstrukcyjne pojazdu, lecz przedmioty jego wyposażenia (§ 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010 ze zm.). Natomiast o dostępności miejsca siedzącego decyduje obecność punktów kotwiczenia w pojeździe, a nie siedzisk, jak wskazano w załączniku nr I C pkt 1 lit. "AF" do ww. rozporządzenia. Reasumując, organ stwierdził, że z dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, iż nabyty przez podatnika samochód BMW X5 posiada cechy pojazdu wskazujące na to, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, o czym zdaniem organu podatkowego świadczą następujące cechy: jednobryłowe i zintegrowane 5-drzwiowe i 5-osobowe nadwozie, wyposażenie wnętrza pojazdu charakterystyczne dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703, pasy bezpieczeństwa dla 5 miejsc siedzących, przeszklone panele boczne i tylne drzwi. Stwierdzone przez organ podatkowy cechy pojazdu podatnika świadczą zatem, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Zdaniem organu cechy tej nie przekreśla również fakt, iż nabyty pojazd posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową (bagażową). Możliwość przewożenia towarów stanowi bowiem jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny natomiast, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, czy też ciężarowym dokonujemy z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. W skardze na powyższą decyzję Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej Op), poprzez zaniechanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego sprawy, niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, którego przejawem było między innymi pominięcie dowodu z oględzin pojazdu; 2. art. 122 i art. 191 Op, poprzez dokonanie oceny niepełnego materiału dowodowego i wyprowadzenie na jego podstawie błędnej klasyfikacji pojazdu jako samochodu wykorzystywanego głównie w celu przewozu osób, klasyfikowanego w CN 8703, a także pominięcie braku istnienia jakichkolwiek zaległości w akcyzie tytułem transakcji związanych z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów, które potencjalnie mogłyby stanowić przedmiot dalszego odnowionego obowiązku podatkowego; 3. art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752) (dalej także uAkcyza), w związku z art. 80 ust. 2 pkt 2 i pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) (dalej także upa), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie i błędne przyjęcie zaistnienia czynności objętej podatkiem akcyzowym w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz ewentualnych dalszych realizowanych w kraju będących skutkiem odnowienia obowiązku podatkowego; 4. art. 121 § 2 w związku z art. 123 Op oraz w związku z art. 188 i art. 216 Op, poprzez niedostrzeżenie przez Dyrektora naruszenia przez Naczelnika przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej, poprzez: a) nieudzielenie stronie jakichkolwiek wyjaśnień w toku prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie wniosków strony wyrażonych w piśmie procesowym z dnia 2 lipca 2014 r. oraz przesłanek stanowiących o prawidłowości prowadzonego postępowania; b) pozostawienie żądania strony przeprowadzenia dowodu z wystąpienia oraz informacji Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu jako wierzyciela ewentualnej należności publicznoprawnej bez jakiegokolwiek rozpoznania, tym samym bez rozstrzygnięcia wniosku dowodowego strony w prawidłowej formie (postanowienia, na które nie służy zażalenie), pomimo jednoznacznego obowiązku Naczelnika w tym zakresie uregulowanego w art. 216 Op. Dodatkowo, z ostrożności procesowej Strona zarzuciła decyzji Dyrektora naruszenie: 5. art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 upa oraz w związku z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 208 Op, a także w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3 upa poprzez wydanie decyzji akceptującej decyzję Naczelnika: a) opodatkowującą czynność dalszą w postaci sprzedaży pojazdu na terytorium kraju, mimo że ewentualne zobowiązanie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu (czynności pierwotnej) wygasło zgodnie zobowiązującymi przepisami prawa z końcem 2013 roku, a okoliczność ta spowodowała - z uwagi na konstrukcję czynności opodatkowanych przyjętą przez ustawodawcę w art. 4 ust. 5 upa - brak możliwości inicjowania obowiązku podatkowego w stosunku do jakichkolwiek potencjalnych dalszych czynności podlegających opodatkowaniu; b) opodatkowującą akcyzą sprzedaż w kraju pojazdu, pomimo że kwota ewentualnej należności podatkowej na skutek upływu okresu przedawnienia nie podlegała już jakiejkolwiek weryfikacji i określeniu deklaratoryjnemu, a zobowiązanie podatkowe tytułem wszelkich czynności związanych z pojazdem realizowanych w kraju wygasło, a zatem nie mogło podlegać odnowieniu w stosunku do czynności sprzedaży na terytorium kraju; c) pomijającą okoliczności bezprzedmiotowości prowadzenia postępowania w sprawie opodatkowania akcyzą jakichkolwiek czynności obejmujących pojazd i nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie mimo istnienia takiego obowiązku; 6. § 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz poz. 21 Załącznika Nr 2, poz. 27 Załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.), art. 75 ust. 1, ust. 3 i 4 upa, w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3, pkt 1 upa oraz w związku z art. 154 ust. 1, ust. 4 oraz art. 105 i art. 168 uAkcyza, poprzez zastosowanie przez Dyrektora i Naczelnika przy określeniu kwoty zobowiązania podatkowego stawki podatku 18,6% podstawy opodatkowania, pomimo że pierwotna czynność powodująca obowiązek podatkowy w akcyzie (a zatem ewentualnie aktualizująca w ogóle opodatkowanie pojazdu akcyzą oraz ewentualny odnowiony obowiązek podatkowy z tytułu dalszych czynności związanych z pojazdem dokonywanych w kraju) zaistniała 22 lutego 2008 r., a zatem przed dniem 1 marca 2009 r., czyli przed wejściem w życie uAkcyza, i potencjalna należna stawka opodatkowania akcyzą w ewentualnym obowiązku podatkowym odnowionym wyniosłaby 13,6 % podstawy opodatkowania w oparciu o przepisy prawa intertemporalnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do dwóch zasadniczych kwestii, a mianowicie, czy organy słusznie stwierdziły zasadność opodatkowania czynności pierwszej sprzedaży przedmiotowego samochodu na terytorium kraju oraz czy prawidłowo zakwalifikowały ten pojazd do kodu CN 8703 uzasadniającego objęcie go podatkiem akcyzowym. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że organy podatkowe trafnie uznały, iż w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 marca 2009 r. W myśl art. 154 ust. 1 tejże ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepisy poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), znajdowały zatem zastosowanie jedynie do nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, które miało miejsce w dniu 22 lutego 2008 r. Strona nie złożyła jednak deklaracji AKCU z tego tytułu i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego, a zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawniło się z końcem 2013 roku na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast w dniu 25 listopada 2009 r. Strona dokonała kolejnej czynności podlegającej opodatkowaniu według nowej ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b tejże ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 (import) albo 2 (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Przy czym w myśl ust. 3 powyższego przepisu jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że pomimo, iż powstał obowiązek podatkowy z tytułu jednej czynności – nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, to akcyza z tego tytułu nie została zapłacona ani zadeklarowana czy określona w prawidłowej wysokości, zatem słusznie organy podatkowe stwierdziły, że powstał następnie obowiązek podatkowy z tytułu kolejnej czynności – pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wbrew twierdzeniom skargi, w sprawie nie mogło więc dojść do naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., ponieważ nie miała ona zastosowania w niniejszej sprawie, w której organy podatkowe nie stwierdziły istnienia obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, który uległ przedawnieniu, lecz obowiązek podatkowy z tytułu dalszej czynności podlegającej opodatkowaniu – stanowiącej odrębny przedmiot opodatkowania na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., a nie, jak twierdził skarżący, powodującej odnowienie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z tym bez znaczenia dla sprawy pozostawała podnoszona przez skarżącego kwestia braku zaległości w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, co czyniło bezzasadnym wniosek dowodowy skarżącego w tym zakresie, a niewydanie odrębnego postanowienia dowodowego w tym przedmiocie nie miało wpływu na wynik sprawy. Stwierdzenie obowiązku podatkowego z tytułu dalszej czynności w postaci sprzedaży przedmiotowego samochodu na terytorium kraju byłoby bowiem wykluczone tylko w przypadku, gdyby akcyza z tytułu wcześniejszej czynności podlegającej opodatkowaniu (tutaj nabycia wewnątrzwspólnotowego) została zapłacona / zadeklarowana / określona w prawidłowej wysokości, co jednak w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W świetle powyższego bezzasadne było także twierdzenie skarżącego o zastosowaniu błędnej stawki podatkowej do objętej zaskarżoną decyzją czynności w postaci sprzedaży przedmiotowego samochodu na terytorium kraju. Niedopuszczalne byłoby bowiem zastosowanie do tej czynności stawki sugerowanej przez skarżącego, właściwej dla innej czynności w postaci nabycia wewnątrzwspólnotowego, której zaskarżona decyzja nie dotyczyła. Odnośnie natomiast klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Szczegółowe zasady klasyfikacji do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62). Stroną Konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z Systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw. Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady Nr 2658/87 (w ich aktualnym brzmieniu). Reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też Wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze stanowiące załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd. Wprawdzie nie są one prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN przyjmowane przez Komisję Europejską, uważane za dopełnienie Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Sposób procedowania przy ustalaniu właściwego kodu CN wyznacza także orzecznictwo ETS. Z powyższych uregulowań wynika, że główne kryterium klasyfikacji pojazdów dla celów poboru akcyzy oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych musi być zatem poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy tu jednocześnie wskazać, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 29 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r., Nr 98, poz. 602 ze zm.) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. posiada własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej także Op), która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Op). W niniejszej sprawie, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, uczyniły zadość obowiązkom wynikającym z tych przepisów. Prawidłowo organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone w wyniku informacji zawartych w Systemie Wyceny Wartości EurotaxGlass’s, z którego wynikały dane o konstrukcji pojazdu i jego standardowym wyposażeniu po wyjściu z fabryki, na podstawie pisma autoryzowanego przedstawiciela marki BMW, w którym stwierdzono, że sporny pojazd został wyprodukowany jako osobowy, z homologacją M1G (osobowy, terenowy), dokumentów związanych z rejestracją pojazdu, dokumentów badań technicznych pojazdu. Oględziny pojazdu okazały się niemożliwe ze względu na nieudostępnienie pojazdu przez jego aktualnego właściciela, jednak istotne cechy i stan techniczny pojazdu możliwe były do ustalenia na podstawie pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i w istocie pozostawały bezsporne. Poza sporem pozostawało także, iż od momentu zakupu przedmiotowego pojazdu nie dokonywano w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. W związku z powyższym organy słusznie przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia cech pojazdu istotnych w aspekcie określenia jego zasadniczego przeznaczenia. Nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę oględzin pojazdu nie stanowi zatem, wbrew zarzutom skargi, naruszenia prawa. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, jak prawidłowo ustaliły organy, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy (terenowy) z 5 miejscami siedzącymi w dwóch rzędach siedzeń, 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa, 4 drzwiami, na nadwoziu typu kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody. Niezależnie od tego, że okresowo drugi rząd siedzeń dla 3 osób był wymontowany, samochód posiadał fabryczne punkty kotwiczenia siedzeń zarówno w przedniej, jak i tylnej części pojazdu. Pojazd nie posiadał nadto stałej przegrody pomiędzy przednią a tylną częścią pojazdu. Posiadał natomiast typowe wyposażenie charakterystyczne dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Powyższe okoliczności w połączeniu z cechami projektowymi i fabrycznym wyposażeniem pojazdu ustalonymi na podstawie Systemu Wyceny Wartości EurotaxGlass’s potwierdza ustalenie organów, że przedmiotowy samochód pełnił głównie funkcje pasażerskie, nie zaś towarowe. W tej sytuacji, jak trafnie uznały organy, możliwość przewozu towarów, aktualna zwłaszcza w przypadku wymontowania tylnego rzędu siedzeń, stanowiła jego funkcję dodatkową i nie zmieniała zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Stanowiła ona jedynie dostosowanie pojazdu do potrzeb jego aktualnego użytkownika. Dla klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN istotne jest jednak jego przeznaczenie, a nie sposób faktycznego wykorzystania. Zatem uznać należy za prawidłowe stwierdzenie, że przedmiotowy pojazd nie był poddany przeróbkom konstrukcyjnym o charakterze trwałym. Poczynione zmiany były odwracalne, nie naruszały konstrukcji samochodu i nie zmieniły jego pierwotnego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Istotne znaczenie ma również informacja przedstawiciela producenta pojazdu, który podał, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy z nadwoziem typu kombi, 5-miejscowy wraz z 5 punktami kotwienia i 5 pasami bezpieczeństwa, bez przegrody stałej, z przeszkleniem ścian bocznych na całej długości, z 4 drzwiami. Takie cechy pojazdu wynikają również z Systemu Wyceny Wartości EurotaxGlass’s, a mianowicie: jednobryłowe, zintegrowane 5 - miejscowe i 5 - drzwiowe nadwozie typu kombi, pasy bezpieczeństwa dla 5 miejsc siedzących, przeszklone panele boczne i tylne drzwi, wyposażenie wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodów osobowych (ABS; airbag 6 sztuk, aktywne zagłówki z przodu, atrapa chłodnicy z czarnym grillem i chromowanym obramowaniem, czarne, matowe obramowania szyb, elektryczne podnoszenie/opuszczanie szyb przednich i tylnych, elementy ozdobne zewnętrzne w kolorze nadwozia, felgi aluminiowe, gniazdko 12V w bagażniku, kanapa tylna i oparcie składane, dzielone (60/40), kierownica skórzana, trójramienna, wielofunkcyjna, klimatyzacja automatyczna, lakier uni, listwy ozdobne - grafit, mat, lusterka boczne regulowane elektrycznie, ogrzewane, w kolorze nadwozia, asferyczne, mocowanie fotelików dziecięcych ISOFIX, pasy bezpieczeństwa 3-punktowe z pirotechnicznymi napinaczami z przodu, podłokietnik przedni ze schowkiem, podłokietnik środkowy z tyłu, radio, schowek w bagażniku, szyba tylna (w klapie bagażnika) otwierana osobno, uchwyty na napoje z przodu i z tyłu, wskaźnik temperatury zewnętrznej). W związku z powyższym stwierdzić należy, że w decyzjach organów obu instancji prawidłowo uznano, iż przedmiotowy samochód służył przede wszystkim do przewozu osób, o czym świadczyły jego następujące cechy: wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego - jednobryłowe, 5-drzwiowe nadwozie typu kombi, okna wzdłuż dwubocznych paneli oraz na ścianie tylnej - drzwi, stałe punkty kotwiące do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa zarówno w przedniej, jak i w tylnej części pojazdu, wyposażenie w dwa rzędy siedzeń, pasy bezpieczeństwa dla każdego z miejsc siedzących w oryginalnych punktach ich mocowania, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Wymaga podkreślenia, że zgodnie brzmieniem pozycji 8703 CN pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów z pozycji 8704 CN są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. Wyodrębniona w samochodzie część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów osobowo – towarowych. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dowód rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że przy pierwszej rejestracji w kraju, w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten również został uznany jako pojazd ciężarowy. Jednakże, jak słusznie przyjęły organy podatkowe, dowód rejestracyjny pojazdu, a także pozostałe dokumenty związane z rejestracją, nie decydują o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego, czy pojazdu ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustaw o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W szczególności, za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z oględzin pojazdu. W ocenie Sądu słusznie Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że żądanie strony przeprowadzenia tego dowodu dotyczyć miało okoliczności, które zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Ponadto przeprowadzenie tego dowodu było niemożliwe z powodu nieudostępnienia pojazdu przez ówczesnego właściciela pojazdu, a jednocześnie nie było konieczne wobec zgromadzenia pozostałego materiału sprawy dostarczającego niezbędnych informacji dotyczących spornego pojazdu. W konsekwencji nie doszło również do zarzucanego naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do poczynienia prawidłowych ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez podatnika, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne, aniżeli domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie doszło też do naruszenia innych przepisów postępowania. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), które podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej (art. 187 § 1 Op). Organy dokonały prawidłowej oceny dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, czyniąc tym samym zadość art. 210 § 4 Op. W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga podlegała oddaleniu.