III SA/Po 852/14

Dnia 25 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi S. A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2014r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III SA/Po 852/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w części określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w tym zakresie określił kwotę należnego podatku w wysokości [...] zł, przy czym w pozostałej części ww. decyzję pozostawił bez zmian. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu marki Toyota Avensis Verso o nr VIN: [...], rok produkcji [...] pojemność silnika 1995cm2 od którego nie złożono deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie uiszczono należnego podatku akcyzowego. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2014r. określił wysokość należnego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, że z ustawowej definicji samochodu osobowego zamieszczonej w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z obowiązującą w 2009 r. Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi z jego budowy i wyposażenia (kryterium klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych są takie cechy zewnętrzne, jak np.: brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru; o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia). Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa dla celów poboru akcyzy jak również w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury Taryfowej, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienia klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Dane niezbędne dla potrzeb rejestracji nie są wiążące przy ustaleniu klasyfikacji celnej. Odnośnie wyceny pojazdu organ - wskazując treść art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - stwierdził, że bez uzasadnionych przyczyn odbiega ona znacznie od wartości rynkowej pojazdu notowanej na rynku krajowym. Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał, że zgodnie z wolą ustawodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Zatem należy przyjąć, stosownie do literalnego brzmienia tego przepisu, iż kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 u.p.a, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 u.p.a.). W art. 104 ust. 11 obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, zawarta została definicja średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, przez którą należy rozumieć, wartość ustaloną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, tej samej marki, modelu, rocznika, oraz - jeżeli jest możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż bez znaczenia dla wyniku sprawy jest cena jaką podatnik zapłacił za samochód zgodnie z umową kupna-sprzedaży jak też cena kształtująca się dla takich pojazdów na rynku duńskim. W ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora "X", jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. W ocenie Dyrektora, wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącego i w świetle złożonych wyjaśnień, organ, nie był zobowiązany do szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu "X". Katalog ten jest wyspecjalizowanym katalogiem motoryzacyjnym, służącym m.in. do obliczania należnych zobowiązań podatkowych, celnych czy z zakresu ubezpieczeń cywilnych. Jego dane pozwoliły również organowi wartość początkową samochodu skorygować o elementy związane ze stanem technicznym pojazdu powodujące obniżenie tej wartości. Dyrektor Izby Celnej podał, że ponownie wyceniając sporny pojazd zastosował korekty z tytułu wyposażenia samochodu, o które wniósł skarżący, a czego nie uwzględnił Naczelnik Urzędu Celnego w P. Ocenił, że zasadnie nie zostały uwzględnione, wskazywane przez nabywcę pojazdu pozostałe braki w wyposażeniu, na które pomimo wezwania organu pierwszej instancji strona nie przedstawiła żadnych dowodów. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła o uchylenie decyzji z uwagi na błędną wycenę auta oraz nieuzasadnione odstąpienie przez organ od powołania biegłego celem oszacowania pojazdu. Podobnie jak w odwołaniu skarżący podał, że w chwili zakupu auto wyposażone było jedynie w dwa fotele, jak tez zawierało wyszczególnione przez stronę braki wyposażenia związane z przystosowaniem auta do celów przewożenia towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Skarżący słusznie zakwestionował przyjętą przez Dyrektora Izby Celnej w P. wycenę przedmiotowego auta. Choć nie jest to zarzutem skargi sąd na wstępie pragnie krótko zaznaczyć, że podziela stanowisko organu co do przyjętej klasyfikacji taryfowej zastosowanej przez organy celne. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. W ocenie Sądu, szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższa ocena wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej – Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których tym samym organy prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Z okoliczności ustalonych przez organy wynika, że Avensis Verso to auto o jednobryłowym, zamkniętym, przeszklonym dookoła nadwoziu typu kombi (van). Jest to pojazd pięciodrzwiowy posiadający pojedynczą, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów, z liczbą miejsc siedzących siedem. Braki w wyposażeniu w chwili sprowadzenia nie stanowiły zmian w zasadniczym przeznaczeniu konstrukcji pojazdu a jedynie wynikały z dostosowania przez użytkownika do przewozu towarów. W rezultacie sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organ o konieczności zaklasyfikowania pojazdu skarżącego do kodu 8703. Zaskarżona decyzja zawiera jednak wady które skutkują koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przede wszystkim organy w sposób niekonsekwentny przyjęły jakie braki posiadał pojazd w chwili zakupu, co w rezultacie miało wpływ na wycenę auta. Strona podkreślała, że pojazd nie posiadał m.in. tylnych siedzeń, brak było komputera oraz automatycznej klimatyzacji, rolet bagażowych, sterowników szyb w tylnych drzwiach. Na tę okoliczność przedłożyła dokumenty z których wynika, że auto do przewozu kompletu pasażerów przystosowane zostało dopiero na terenie Polski. Niektórych elementów wyposażenia (np. sterowników szyb tylnych) nie było także w czasie dokonanych przez organ oględzin. Dokumenty te nie zostały zakwestionowane przez organ celny, stanowiły podstawę orzekania. Tymczasem organy ograniczyły się do ogólnego stwierdzenia, że "wartość pomniejszono o korektę z tytułu niezamontowanego wyposażenia standardowego". W treści decyzji wskazano, że chodzi o brak komputera, automatycznej klimatyzacji oraz skórzanej kierownicy. Przede wszystkim podkreślić w tym miejscu należy, że załączona wycena X - która zdaniem organu stanowi podstawę przyjętej wyceny - nie wskazuje aby uwzględniała brak skórzanej kierownicy (umniejszyła wartość). Twierdzenia organu co do wyłączeń zastosowanych przez system X nie znajdują zatem odzwierciedlenia w aktach sprawy. Niezależnie od tego organ w ogóle nie wziął pod uwagę pozostałych istotnych a wartościowych braków – tj np. siedzeń i podnośników szyb. W ogóle nie wyjaśnił także dlaczego cenę ich pominął. Tymczasem okoliczność, że pojazd w chwili przekraczania granicy nie posiadał tych elementów wyposażenia jak wskazano wyżej nigdy przez organ celny nie była kwestionowana. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja co do tych elementów rozstrzygnięcia (wyceny) nie poddaje się kontroli sądowej, ma charakter dowolny i oderwany od materiału dowodowego. Nie konwaliduje tej wady umniejszenie wartości pojazdu o kwotę [...] zł "za stan techniczny". Po pierwsze z decyzji nie wynika, że kwota ta ma jakikolwiek związek z brakami wyposażenia, a gdyby nawet tego dotyczyła – brak jest jakiegokolwiek odniesienia do rzeczywistej wartości tych elementów. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy winny uzupełnić materiał dowodowy o te okoliczności, z których wynika wartość pojazdu i poddać je szczegółowej ocenie. Należy w tym miejscu zauważyć, że prawidłowe i wyczerpujące wyjaśnienia organu mają niewątpliwie istotne znaczenie dla strony nie tylko ze względu na wysokość samego podatku, ale także – a może przede wszystkim - na ustalenie, czy określona wartość pojazdu znacząco odbiega od ceny zapłaconej – tj. z faktury. Ewentualne rozstrzygnięcie tej kwestii warunkuje dalsze postępowanie organu w tej sprawie. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 ust. 1c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 cyt. Ustawy.