III SA/Po 853/17

Dnia 26 kwietnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi S. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2017r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenie jej wysokości za okres od stycznia do grudnia 2011r oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2017 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], w części dotyczącej określenia S.Ł., zwanemu dalej Skarżącym, wysokości opłaty paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2011 r. i w tym zakresie określił wysokość opłaty paliwowej za miesiąc styczeń – [...] zł, luty – [...] zł, marzec – [...] zł, kwiecień – [...] zł, maj – [...] zł, czerwiec – [...] zł, lipiec – [...] zł, sierpień – [...] zł, wrzesień – [...] zł, październik – [...] zł, listopad – [...] zł oraz grudzień – [...] zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wyrokiem z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 908/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...], określającą Skarżącemu zobowiązanie w opłacie paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu Sąd wskazał w szczególności, że organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny swojego rozstrzygnięcia w zakresie przyjętej stawki opłaty paliwowej, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przyjmując, że przedmiotem akcyzy było paliwo silnikowe w postaci oleju napędowego organ II instancji uznał, że w niniejszej sprawie pojęcie paliwo silnikowe obejmuje swym zakresem olej napędowy o kodzie CN 27101941 - zgodnie z art. 37 h ust. 3 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (w brzmieniu obowiązującym do 18 listopada 2011 r. ) i art. 37 h ust. 4 pkt 2 tej ustawy ( w brzmieniu obowiązującym po 18 listopada 2011 r.). Zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji uznały za zasadne przyjęcie za cały 2011 r. stawki 239,94 zł za 1.000 l oleju napędowego z pkt 2 Obwieszczenia Ministra Infrastruktury z 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (MP. 2010. 97.1133). Zgodnie z tym przepisem stawka opłaty na rok 2011 wynosi 239,84 zł za 1.000 l olejów napędowych, o których mowa w art. 37 h ust. 3 pkt 2 ustawy o autostradach płatnych. Zdaniem Sądu z zaskarżonych decyzji i dokumentów zgromadzonych w aktach nie wynikało, na jakiej podstawie przedmiotowy olej napędowy został przez organ zakwalifikowany do kodu CN 2710 1941, a co z tym się wiąże do wyższej stawki opłaty paliwowej. Sąd podkreślił, że w ostatecznych i prawomocnych decyzjach dotyczących podatku akcyzowego dotyczącego tej samej ilości i rodzaju paliwa nie wynikało, by taka kwalifikacja paliwa została przyjęta. Skoro więc ustaleń faktycznych w sprawie opłaty paliwowej dokonano na podstawie ustaleń zawartych w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego, a ani w tej decyzji ani w aktach niniejszego postępowania nie ma dokumentów czy innych dowodów pozwalających na dokonanie klasyfikacji oleju napędowego do kodu CN 2710 19 41 to przyjęcie takiej klasyfikacji do ustalenia stawki opłaty paliwowej było na tym etapie postępowania nieuzasadnione i nie wiadomo z czego wynikało. Sąd wskazał, że zarówno w art. 37 h ust. 4 pkt 5 jak i w art. 37 h ust. 3 pkt 4 jako paliwa silnikowe uważane są również wyroby inne niż określone w punktach odpowiednio 1-4 i 1-3, tj. inne niż benzyny silnikowe o określonych kodach, oleje napędowe o kodzie CN 27101941. Do tych innych wyrobów stosowana jest stawka opłaty paliwowej w kwocie 122,82 zł za 1.000 kg gazów i innych wyrobów, a więc niższa niż ta, która została zastosowana w sprawie. Decyzją z dnia [...] września 2017 r., wskazaną we wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w części dotyczącej określenia Skarżącemu wysokości opłaty paliwowej za okres od stycznia do grudnia 2011 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. i w tym zakresie określił wysokość opłaty paliwowej za miesiąc styczeń – [...] zł, luty – [...] zł, marzec – [...] zł, kwiecień – [...] zł, maj – [...] zł, czerwiec – [...] zł, lipiec – [...] zł, sierpień – [...] zł, wrzesień – [...] zł, październik – [...] zł, listopad – [...] zł oraz grudzień – [...] zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy ww. decyzję W uzasadnieniu organ wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2015 r. określił wobec Skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej wysokości [...] zł. z tytułu posiadania oleju napędowego, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został uiszczony podatek akcyzowy. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2015 r., a skarga na to rozstrzygnięcie została oddalona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 16 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Po 198/16. Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Organ, uwzględniając zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 908/16, uznał, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji błędnie zakwalifikował paliwo silnikowe podlegające opłacie paliwowej jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41, w sytuacji gdy w ostatecznych i prawomocnych decyzjach dotyczących podatku akcyzowego dotyczącego tej samej ilości i rodzaju paliwa nie wynikało, by taka kwalifikacja została przyjęta. Organ zastosował stawkę opłaty paliwowej w kwocie 122,82 zł za 1.000 kg gazów i innych wyrobów, przy czym przeliczając litry na kilogramy organ zastosował gęstość paliwa najkorzystniejszą dla podatnika – 820 kg/m3. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, przyznanie kosztów oraz zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w zakresie zgodności art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE. Decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionej do końca okoliczności faktycznej i prawnej sprowadzającej się do ustalenia odpowiedzialności Skarżącego się z tytułu podatku akcyzowego, która jest przedmiotem dalszej kontroli prawnej, w konsekwencji przedwczesne ustalenie odpowiedzialności Skarżącego się z tytułu opłaty paliwowej, a ponadto nie dokonanie żadnych własnych ustaleń w zakresie podstaw naliczenia i obliczenia wysokości opłaty, 2. art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (zwanej dalej ustawą o autostradach), poprzez ustalenie odpowiedzialności Skarżącego się z tytułu opłaty paliwowej w sytuacji, w której jego odpowiedzialność z tytułu podatku akcyzowego nie została w sposób ostateczny i prawomocny rozstrzygnięta, a zatem poprzez nieuprawnione przyjęcie, że w sprawie ziściła się przesłanka "wprowadzenia na rynek krajowy paliwa silnikowego" wskazanej w art. 37 h ust. 2 ww. ustawy, 3. art. 37 k ust. 1 ustawy o autostradach poprzez przedwczesne uznanie, że w odniesieniu do Skarżącego powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, podczas gdy okoliczność ta podlega dalszej prawem przewidzianej kontroli i nie została ostatecznie i prawomocnie przesadzona przez Sąd administracyjny; Zaznaczyć przy tym należy, że Skarżący zwrócił się do Sądu o zastosowanie wobec niego ochrony w postaci wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji ustalającej zobowiązanie akcyzowe, 4. art. 37l w zw. z art. 37m ust. 1 ustawy o autostradach poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości należnej opłaty, wynikające z niedokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, w tym przesłanek stanowiących podstawę obliczenia wysokości opłaty, 5. art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 9, str. 12 z późn. zm.) poprzez zastosowanie wobec Skarżącego się przepisu art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach, która pozostaje w sprzeczności z wskazanym przepisem dyrektywy horyzontalnej. 6. art. 37 ust. 3 ustawy o autostradach poprzez nieuwzględnienie upływu okresu przedawnienia zobowiązania w tym zakresie 7. art. 37m ust. 1 pkt 2 ustawy o autostradach poprzez błędne ustalenie stawki opłaty paliwowej w niniejszej sprawie W uzasadnieniu Skarżący rozwinął argumentację wskazanych zarzutów podnosząc, że w świetle zasady efektywności i pierwszeństwa prawa UE, niedopuszczalnym jest stosowanie w polskim porządku prawnym przepisów prawa, które SA niezgodne z przepisami wspólnoty europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, zwanej dalej: p.p.s.a.) orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W niniejszej sprawie wyrokiem takim jest wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 908/16. Wskazać również należy, że skarga w niniejszej sprawie w zakresie zarzutów 1-5 jest tożsama ze skargą rozpatrywaną przez Sąd w ww. wyroku. Sąd wskazał, że oparcie wydanych decyzji na podstawie ustaleń dokonanych w decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym nie stanowiło naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze. Organ mógł rozstrzygnięcie w sprawie oprzeć na dokumencie jakim była ta decyzja. Tym bardziej, że jak wynika z dokonanych przez sąd ustaleń w ogólnie dostępnej internetowej centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych, dalej: cbosa (art. 106 § 4 p.p.s.a) skarga wniesiona przez Skarżącego na opisana wyżej decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2015r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16.11.2016r. (III SA/Po 198/16). Skarga kasacyjna od w/w wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2017 r. (I GSK 410/17). Z uwagi na powyższe zarzuty przedmiotowej skargi koncentrujące się wokół przedwczesności wydania zaskarżonej decyzji i oparciu się na ustaleniach faktycznych dokonanych w decyzji dotyczącej podatku akcyzowego były bezzasadne. Wobec dopuszczalności oparcia rozstrzygnięcia w sprawie opłaty paliwowej na ustaleniach poczynionych w decyzji w sprawie podatku akcyzowego nie można postawić organom administracji zarzutu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, rażącej obrazy przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. czy wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Nadto przepisy dotyczące opłaty paliwowej nie są sprzeczne z regulacjami unijnymi, nie spełniałoby tych samych celów co opłata paliwowa podwyższenie podatku akcyzowego, nie ma podstaw do występowania z pytaniem prejudycjalnym w tak nie budzącej wątpliwości kwestii. Wątpliwości sądu w niniejszej sprawie wzbudził jednak fakt, że z zaskarżonych decyzji i dokumentów zgromadzonych w aktach nie wynikało, na jakiej podstawie przedmiotowy olej napędowy został przez organy zakwalifikowany do kodu CN 2710 1941, a co z tym się wiąże do wyższej stawki z tytułu opłaty paliwowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 1 ust. 2 dyrektywy nr 2008/118/WE z uwagi na brak spełnienia unijnego warunku ‘szczególnego celu" Sąd przytaczając argumentację wcześniej zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16.11.2016r. (III SA/Po 198/16) uznał go, podobnie jak organ za bezzasadny. W tym zakresie Sąd podzielił w całości pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 12.01.2017 r. (sygn. I GSK 713/160). W ocenie Sądu organ rozpoznając sprawę ponownie zastosował się do wytycznych. W przedmiotowej sprawie winien znaleźć zastosowanie przepis art. 37h ust. 3 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym do 18 listopada 2011 r.) ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm., zwanej dalej ustawą o autostradach), oraz art. 37h ust. 4 pkt 5 (w brzmieniu obowiązującym po 18 listopada 2011 r.) ww. ustawy. Zgodnie z tymi przepisami za paliwa silnikowe uważane są również wyroby inne niż określone w punktach odpowiednio 1-4 i 1-3, tj. inne niż benzyny silnikowe o określonych kodach, oleje napędowe o kodzie CN 27101941, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych bez względu na kod CN. Do tych innych wyrobów, zgodnie z Obwieszczeniem Ministra Infrastruktury z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2011 (M.P. z 2010 r., nr 97, poz. 1133), stosowana jest stawka opłaty paliwowej w kwocie 122,82 zł za 1.000 kg gazów i innych wyrobów, i taka stawkę zastosował organ w niniejszej sprawie. Przeliczając litry na kilogramy organ zastosował gęstość paliwa najkorzystniejszą dla podatnika – 820 kg/m3. Odnosząc się do zarzutu skargi w zakresie przedawnienia organ zasadnie wskazał w odpowiedzi na skargę, że nie doszło do przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Zgodnie bowiem z art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Stosownie natomiast do art. 37 k ust. 1 wymienionej wyżej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37 h. Do opłaty paliwowej, zgodnie z treścią art. 37q ww. ustawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem art. 37o ust. 3. W niniejszej sprawie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres od stycznia 2011 r. do listopada 2011r . przedawniał się z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast za grudzień 2011 r. przedawniał się z dniem 31 grudnia 2017 r., jednak uległ zawieszeniu, stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem 1 sierpnia 2016 r. (dzień wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą obowiązku w opłacie paliwowej) i rozpoczął swój bieg na nowo, stosownie do brzmienia art. 70 § 7 pkt 2 ww. ustawy, z dniem [...] sierpnia 2017 r. (dzień następujący po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności). Łączny okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej wyniósł [...] dni. Wliczając ten okres, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za okres od stycznia 2011 r. do listopada 2011 r. przedawniłby się z dniem [...] stycznia 2018 r. natomiast za grudzień 2011 r. przedawni się z dniem [...] stycznia 2019 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.