III SA/Po 853/21

Dnia 15 grudnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska ( spr.) Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: st.sekr.sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2021 roku sprawy ze skargi S. Z. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2021 r . nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną interpretacją podatkową Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z [...] stycznia 2021 r. dotyczącym podatku akcyzowego, w zakresie uznania wnioskodawcy za podatnika podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego przez inny podmiot, jest nieprawidłowe. Jako podstawę prawną organ powołał art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.". W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji podatkowej wskazano, co następuje. We wniosku z [...] stycznia 2021 r. podniesiono, jak niżej. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m. in. w zakresie naprawy pojazdów osobowych, a także handlu pojazdami osobowymi. Na zlecenie swojego klienta - spółki komandytowej mającej siedzibę na terenie Rzeczypospolitej Polskiej - wnioskodawca pośredniczył w zakupie samochodu osobowego na terenie [...]. Pojazd został nabyty przez klienta [...] października 2020 r. Nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ramach przyjętego zlecenia wnioskodawca wyszukał pojazd, uczestniczył w jego zakupie, sprowadzeniu na terytorium kraju i naprawie, a następnie - jako pełnomocnik swojego klienta - nie będąc jego właścicielem, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, złożył wniosek o rejestrację tego samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wydał go klientowi. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: czy wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w związku ze złożeniem wniosku o jego rejestrację na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej? Zdaniem wnioskodawcy na powyższe zapytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Organ w zaskarżonej interpretacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe i wskazał, co następuje. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), dalej: "u.p.a.", ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, dalej: "akcyza", m. in. samochodów osobowych. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Przez terytorium państwa członkowskiego należy rozumieć terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Terytorium kraju z kolei oznacza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Przemieszczenie zatem samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego, np. z [...], na terytorium Polski, stanowi nabycie wewnątrzwspólnotowe. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1. przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2. nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3. złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. Powyższy artykuł określa moment powstania obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Moment ten, zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., jest związany z nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Z kolei art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. określa moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy podmiot niebędący właścicielem samochodu osobowego występuje z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju tego samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo. Pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame z "nabyciem prawa własności samochodu osobowego", lecz jest szersze i obejmuje także podmiot, który - nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego - jest jego posiadaczem i który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 (art. 102 ust. 1 u.p.a.). W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel (art. 102 ust. 2 u.p.a.). W przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która wystąpiła o rejestrację tego samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 102 ust. 3 u.p.a.). Z opisu stanu faktycznego wynika, że na zlecenie swojego klienta (spółki komandytowej), mającego siedzibę na terytorium kraju, wnioskodawca pośredniczył w zakupie samochodu osobowego na terenie [...]. Pojazd został nabyty wewnątrzwspólnotowo przez klienta. Samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ramach przyjętego zlecenia wnioskodawca wyszukał pojazd, uczestniczył w jego zakupie, sprowadzeniu na terytorium kraju i naprawie, a następnie jako pełnomocnik swojego klienta, nie będąc jego właścicielem, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, złożył wniosek o rejestrację przedmiotowego samochodu osobowego na terytorium kraju oraz wydał go klientowi. W związku z powyższym opisem wątpliwości budzi, czy wnioskodawca jest podatnikiem akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, w związku ze złożeniem wniosku o jego rejestrację na terytorium kraju. Określenie, na podstawie art. 102 u.p.a., jaki podmiot posiada status podatnika w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, wymaga uprzedniego odwołania się do art. 101 ust. 2 u.p.a., regulujących powstawanie obowiązku podatkowego. Przepisy art. 101 ust. 2 u.p.a. uzależniają moment powstania obowiązku podatkowego od nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel lub złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że jego klient nabył samochód osobowy na terenie [...]. Wnioskodawca określił czynność zakupu samochodu jako wewnątrzwspólnotowe nabycie i podał, że działając na zlecenie swojego klienta pośredniczył w zakupie tego samochodu (zlecenie obejmowało wyszukanie pojazdu, uczestnictwo w jego zakupie, sprowadzenie na terytorium kraju i naprawie). Następnie wnioskodawca, jako pełnomocnik swojego klienta, złożył wniosek o rejestrację samochodu na terytorium kraju i wydał go klientowi. Przedstawiona przez wnioskodawcę sekwencja czynności, które podejmował względem nabytego wewnątrzwspólnotowo przez klienta samochodu wskazuje, że wnioskodawca działał ściśle z zakresem przyjętego zlecenia. Przyjęte przez wnioskodawcę od spółki komandytowej pełnomocnictwo również miało ściśle określony zakres - sprowadzało się do złożenia wniosku o rejestrację przedmiotowego samochodu osobowego. Przyjęcie zlecenia przez wnioskodawcę ani udzielone pełnomocnictwo przez klienta nie spowodowały, że doszło do nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel przez wnioskodawcę. W momencie nabycia przez klienta samochodu osobowego na terenie [...] nabył on (klient) prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Udzielenie zlecenia i pełnomocnictwa wnioskodawcy nie spowodowało, że nastąpiło przeniesienie na wnioskodawcę prawa rozporządzania tym samochodem osobowym jak właściciel. Przez cały czas realizacji zlecenia przez wnioskodawcę, jak również w momencie złożenia wniosku o rejestrację samochodu wnioskodawca nie posiadał prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Potwierdził to sam wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego stwierdzając, że pośredniczył w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a następnie - nie będąc jego właścicielem - zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, złożył wniosek o rejestrację przedmiotowego samochodu na terytorium RP. W konsekwencji obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., czyli z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, gdyż nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Opis stanu faktycznego wskazuje bowiem jednoznacznie, że nabycie przez klienta wnioskodawcy prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło wraz z nabyciem samochodu, a więc przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Z uwagi na fakt, że wnioskodawca uczestniczył w sprowadzeniu przedmiotowego samochodu osobowego z [...] na terytorium kraju, a od chwili nabycia samochodu prawo rozporządzania nim jak właściciel posiadał klient, zgodnie z art. 102 ust. 2 u.p.a. podatnikiem jest klient (spółka komandytowa). Skoro bowiem obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., to osoba podatnika jest określana zgodnie z art. 102 ust. 2 u.p.a. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który z faktu, że nie będąc właścicielem samochodu osobowego - działając jako pełnomocnik swojego klienta - wystąpił z wnioskiem o rejestrację tego samochodu na terytorium kraju, wywiódł swoje stanowisko, że to wnioskodawca jest podatnikiem. Wnioskodawca bowiem nie wykazał w swoim stanowisku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku obowiązek podatkowy nie powstał zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a., co by wykluczało, że podatnika określa się zgodnie z art. 102 ust. 2 u.p.a. Dla określenia, jaki podmiot jest podatnikiem w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, niezbędne jest w pierwszej kolejności wskazanie jaki podmiot nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Wnioskodawca pominął okoliczność, że od momentu nabycia samochodu osobowego to klient (spółka komandytowa) posiadał prawo rozporządzania tym samochodem jak właściciel. Przy tym wnioskodawca, jak przedstawił w opisie stanu faktycznego, działał wyłącznie na zlecenie swojego klienta (wyszukał pojazd, uczestniczył w jego zakupie, sprowadzeniu na terytorium kraju i naprawie), a następnie jako pełnomocnik klienta złożył wniosek o rejestrację samochodu. Tym samym stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W skardze strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 3 i art. 102 ust. 3 u.p.a. przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżący nie jest podatnikiem akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu wskazanego we wniosku w związku z wystąpieniem o rejestrację tego pojazdu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2. art. 101 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 102 ust. 2 u.p.a. przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i że osoba podatnika powinna być określona zgodnie z art. 102 ust. 2 u.p.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona interpretacja podatkowa jest zgodna z prawem. Sąd podziela stanowisko organu. W związku z jego uprzednim przytoczeniem, powtarzanie go byłoby zbędne. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podnieść, co następuje. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). W niniejszej sprawie wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, w którym wnioskodawca (skarżący) działając na zlecenie swego klienta (spółki komandytowej z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej) pośredniczył [...] października 2020 r. na terenie [...] w zakupie samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ramach zlecenia skarżący wyszukał pojazd, uczestniczył w jego zakupie i sprowadzeniu na terytorium kraju oraz naprawie, a następnie - nie będąc właścicielem samochodu i jako pełnomocnik swego klienta - zgodnie z przepisami o ruchu drogowym złożył wniosek o rejestrację samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i wydał go swemu klientowi. Kluczowe dla rozstrzygnięcia są dwie kwestie: 1. kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2. jaki podmiot jest podatnikiem akcyzy. Odnosząc się do pierwszej kwestii rację ma organ, że wyżej wskazany obowiązek podatkowy powstał z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego (tu: [...]) na terytorium kraju, gdyż nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Z opisanego zaistniałego stanu faktycznego jednoznacznie bowiem wynika, że zanim przemieszczono samochód na terytorium kraju jego nabywcą (właścicielem) stał się klient skarżącego (spółka komandytowa z siedzibą na terenie rzeczypospolitej Polskiej). Odnosząc się zaś do kwestii jaki podmiot jest podatnikiem akcyzy w opisanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym należy podnieść, że jest nim klient skarżącego (spółka komandytowa z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej), gdyż przed przemieszczeniem samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nabyła ona prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, ale przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał skarżący, czyli inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel (art. 102 ust. 1 i 2 u.p.a.). Skoro bowiem w zakresie powstania obowiązku podatkowego ma zastosowanie art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., to nie ma zastosowania art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. wiążący powstanie tego obowiązku ze złożeniem wniosku o rejestrację samochodu na terytorium kraju i to nawet gdy - jak to było w opisanym we wniosku zaistniałym stanie faktycznym - podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację nie jest jego właścicielem (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Niezasadne zatem było stanowisko wnioskodawcy, że jest on podatnikiem podatku akcyzowego w związku ze złożeniem wniosku o rejestrację przedmiotowego samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wobec tego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).