III SA/Po 860/16

Dnia 16 lutego 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] lutego 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki Akcyjnej w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] czerwca 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] grudnia 2015 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniach od [...] kwietnia do [...] maja 2014 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę podatkową w spółce [...] S.A. z siedzibą w P. (dalej: "strona", "podatnik") w zakresie obrotu wyrobami tytoniowymi klasyfikowanymi przez producenta do kodu CN 2402 za okres od stycznia do grudnia 2013 roku. W okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów akcyzowych w oparciu o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z [...] r. udzielone przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. na czas nieoznaczony. Działalność ta polegała na produkcji, przetwarzaniu oraz magazynowaniu wyrobów akcyzowych. W toku kontroli do Laboratorium Celnego w [...] przekazano pobrane u podatnika próbki towaru o nazwie "[...]". W sprawozdaniu z badań z [...] kwietnia 2014 r. dotyczącym tych cygar stwierdzono, że badany produkt ze względu na swoje właściwości nie nadaje się do palenia w postaci w jakiej występuje. Przeprowadzone próby palenia przedmiotowego wyrobu dały wynik negatywny. Z powodu zbyt dużych rozmiarów badanych wyrobów tytoniowych (masy, długości, obwodu) niemożliwe jest palenie tego produktu w nadesłanej do badania postaci, to jest w stanie niezmienionym. Do akt kontroli włączono także sprawozdanie z badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w [...] z [...] stycznia 2014 r., w którym wskazano, że przedmiotem analizy był wyrób w postaci cygara [...]. W celu określenia zdatności tego towaru do palenia w stanie w jakim się znajduje podjęto próbę oszacowania czy przepływ powietrza wymuszony różnicą ciśnień 1 Atm na jednym końcu cygara jest w stanie spowodować przepływ powietrza/różnicę ciśnień na drugim końcu cygara – niezbędny do podtrzymania procesu palenia. Wykonany eksperyment wykazał różnicę ciśnień poniżej 10 -3 Atm. Biorąc pod uwagę ten eksperyment, a także stopień upakowania liści tytoniu w badanym towarze oraz jego wymiary (długość i średnicę), zdaniem laboratorium niemożliwe jest palenie tego produktu w nadesłanej do badań postaci. Postanowieniem z [...] lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 roku, a następnie – po przeprowadzeniu postępowania – decyzją z [...] grudnia 2015 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2013 roku w łącznej wysokości [...] zł i umorzył postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania za okresy od października do grudnia 2013 roku. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji podniósł, że istota sprawy sprowadza się do stwierdzenia czy wyroby tytoniowe o nazwach handlowych [...] wprowadzone przez podatnika do obrotu w powyższym okresie, spełniają definicję cygara zawartą w art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ celny odwołał się przy tym do powszechnej wiedzy na temat cygar dostępnej dla przeciętnego konsumenta, co do budowy cygara (zewnętrznej i wewnętrznej), jego kształtu, formatów, wpływu długości na smak, wpływu średnicy na smak, kwestii otwierania cygara, a także jego zapalania – niezgadzając się ze stroną, aby sporne wyroby tytoniowe posiadały właściwości cygar w powszechnym tego słowa znaczeniu, jak i spełniały zwykłe oczekiwania konsumentów. Już same rozmiary tych wyrobów, zdaniem organu celnego, a więc długość [...] mm, średnica [...] mm – według średnich wymiarów wskazanych przez stronę – nie mieszczą się w skali rozmiarów klasycznych cygar powszechnie dostępnych na rynkach światowych, w tym na rynku polskim. Pod tym względem produkty podatnika, wbrew jego twierdzeniom, są rekordowe, bowiem o ile wyjątkowe seryjnie produkowane cygara są dłuższe (cygaro [...], najdłuższe seryjnie produkowane cygaro o długości 48,3 cm i średnicy 2,06 cm), to ich średnica jest znacznie mniejsza niż wyrobów podatnika. Podobnie o ile średnica takich cygar jest większa (cygaro [...], którego średnica pierścienia wynosi 3,97 cm, a długość 25,4 cm), to są one znacznie krótsze od produktów podatnika. Organ podkreślił jednocześnie, że kształt i rozmiar cygara mają istotny wpływ na jego walory smakowe, a biorąc pod uwagę cenę za jaką strona oferowała swoje wyroby, doszedł do wniosku, że użyty do ich produkcji tytoń nie był najwyższej jakości. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł także, że przeprowadzone badania wykazały, iż badane wyroby tytoniowe nie nadają się do palenia w stanie niezmienionym. Zaznaczył przy tym, że kontrolowany złożył oświadczenie, iż towar z którego została pobrana próba jest tożsamy z towarem będącym przedmiotem kontroli podatkowej. Zauważył również, że laboratoria celne posiadają certyfikaty akredytacji wydane przez Polskie Centrum Akredytacji i spełniają wymagania stosownej normy, co powinno rozwiać wątpliwości strony co do wiarygodności przeprowadzonych badań. Organ celny nie zgodził się natomiast z przedstawioną przez stronę "Opinią dotyczącą zarzutów kontroli Urzędu Celnego w P. oraz wyników badań wykonanych przez Izbę Celną w G. oraz Izbę Celną w B." sporządzoną [...] czerwca 2014 r. przez [...], kwestionując podniesione w niej zarzuty. W opinii tej opisano również wykonany eksperyment, który miałby polegać na tym, że "Producent w obecności świadków: [...] – [...], [...] oraz [...], dnia [...] czerwca 2014 r. w siedzibie [...], zademonstrował samodzielnie technikę palenia (obcięcie 1 cm od strony zamknięcia, tzw. główki, podgrzanie i zapalenie zapałkami o długości 12 cm), następnie cygaro spalił przy świadkach, co bezsprzecznie potwierdza możliwość zapalenia cygara w postaci niezmienionej". Organ podatkowy zauważył jednak, że nie wskazano czy cygaro poddane eksperymentowi było tożsame z wyrobami będącymi przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego, nie podano jego wymiarów ani nie opisano jego budowy, nie podano czasu trwania eksperymentu i poddano mu 1 sztukę cygara, mimo że sami autorzy opinii stwierdzili, że "Niedopuszczalne jest także tworzenie protokołu oceny na podstawie 1 sztuki materiału do badań, jak miało to miejsce w laboratorium w G.". Organ celny wskazał ponadto, że stwierdzenie, iż cygaro to zostało spalone wskazuje, że w trakcie eksperymentu nie zostało ono zużyte w sposób wynikający z przeznaczenia ale uległo zniszczeniu poprzez jego spalenie. Cygaro należy bowiem "wypalić" a nie "spalić". Organ celny odniósł się także do argumentacji strony, z której wynika, że podatnikowi nie zgłaszano zastrzeżeń ze strony konsumentów lub odbiorców kwestionowanych towarów, odwołując się do ogólnie dostępnego materiału w sieci Internet – recenzji cygara [...] wyprodukowanego przez podatnika, w której wskazano, że osoby, które kupują cygara imprezowe w celu wykorzystania ich tytoniu do wytworzenia papierosów powinny kupować tytoń lepszej jakości, specjalnie do tego przeznaczony. Analiza odbiorców kwestionowanych wyrobów prowadzi natomiast do wniosku, że w większości są to sklepy prowadzące detaliczną sprzedaż artykułów spożywczych i monopolowych, a jedynie dwóch odbiorców prowadzi hurtową sprzedaż wyrobów tytoniowych. Organ celny odniósł się także do złożony jeszcze przed wszczęciem postępowania wniosków dowodowych strony, nie przychylając się do nich. W ocenie organu celnego analiza całości materiału dowodowego wykazała, że powyższe wyroby tytoniowe, wprowadzone przez stronę do obrotu w 2013 roku, nie spełniają wymogów zawartych w definicji cygar określonej w art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wyroby te nie spełniają także definicji papierosów (art. 98 ust. 2 tej ustawy) oraz definicji tytoniu do palenia (art. 98 ust. 5 ustawy). Organ podatkowy uznał w konsekwencji, że strona wprowadziła do obrotu susz tytoniowy, którego definicja określona została w art. 99a ust. 1 ustawy, przedstawiając szczegółowo sposób wyliczenia podatku akcyzowego należnego od jego sprzedaży innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, a także podając kwoty tego podatku pozostałe do zapłaty. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucił naruszenie przepisów zwłaszcza poprzez – prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, nienależyte uzasadnienie decyzji, niepodejmowanie działań mających na celu dokładne, wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, a także niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę. Odwołująca zaprzeczyła przede wszystkim twierdzeniom organu celnego jakoby kwestionowane produkty nie były cygarami a suszem tytoniowym, kwestionując przeprowadzone postępowanie wyjaśniające i oparcie wydanego rozstrzygnięcia na dowodach nieposiadających znaczenia dla sprawy lub o mocno wątpliwej mocy dowodowej i wiarygodności, z pominięciem strony. Uzasadniając swoje stanowisko odwołująca podała między innymi, że jej wyroby przed wprowadzeniem do produkcji poddawane były testom, zarówno w zakresie sposobu produkcji, jak i możliwości wykorzystania wyłącznie w stanie niezmienionym, które przeszły pomyślnie. Produkt, odpowiednio przechowywany i przygotowany, nadawał się do zwykłego wykorzystania przez odbiorcę końcowego, to jest do palenia w stanie niezmienionym. Kwestionowane produkty, w ocenie odwołującej, spełniają zwykłe oczekiwania konsumentów, jako że przez okres ich produkcji nie wpłynęła żadna negatywna informacja. Odwołująca zakwestionowała wartość dowodową badań przeprowadzonych przez laboratoria celne, przy braku wiedzy co do ich metodologii, podnosząc w dalszej kolejności konieczność przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Odwołująca uznała za błędne stanowisko organu celnego jakoby w sprawie nie była konieczna wiedza specjalistyczna. Ponadto, niedopuszczalne jest jej zdaniem wydanie decyzji w oparciu o dotyczące cygar wydawnictwa książkowe i treści rzekomo dostępne w sieci Internet, które nie zostały przez organ formalnie wykorzystane i nie dają się zweryfikować. Strona podniosła, że rozmiary cygar nie są limitowane żadnymi obowiązującymi przepisami, a relewantna jest jedynie okoliczność nadania się do palenia w stanie niezmienionym. Przesłanka ta została przez odwołującą wykazana. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, podniósł, że istota sporu sprowadza się do kwestii czy produkowane i sprzedawane przez odwołującą wyroby są cygarami w rozumieniu art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, czy też suszem tytoniowym zdefiniowanym w art. 99a ust. 1 tej ustawy. Organ zakwestionował przy tym jedynie wyroby odbiegające rozmiarami i gramaturą od innych wyrobów tytoniowych znajdujących się w asortymencie oferowanym przez odwołującą. Zastrzeżenia te wzbudziły wyroby o nazwach [...]. Zgodnie z ofertą spółki gramatura wszystkich tych wyrobów wynosiła [...] g, obwód [...] mm, a długość [...] mm, natomiast w wyjaśnieniach kontrolowanego zawartych w piśmie z [...] kwietnia 2014 r. wszystkie wymienione typy wyrobów są produktami tożsamymi o masie [...] g w zależności od wilgotności, długości [...] mm oraz grubości [...] mm. W sprawozdaniach z przeprowadzonych badań przez Laboratoria Celne w G. i B. stwierdzono odpowiednio wymiary: [...] cm długości, [...] g masy, [...] cm średnicy, a także [...] mm długości, [...] mm obwodu, [...] g masy (dla próbki nr [...]) i [...] mm długości, [...] mm obwodu, [...] g masy (dla próbki [...]). W dalszej kolejności organ odwoławczy przywołując treść art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, powołał się na wyniki przeprowadzonych badań laboratoryjnych oraz wskazał na znajdującą się w materiale dowodowym opinię [...]. W ocenie tego organu zarzuty dotyczące przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego należy uznać za nieuzasadnione. Wykorzystany materiał dowodowy pozyskany ze źródeł ogólnodostępnych jest dowodem dodatkowym, wspierającym argumentację organu celnego kwestionującą możliwość klasyfikowania części sprzedawanych wyrobów jako cygar. Głównym dowodem są sprawozdania z badań przeprowadzonych przez jednostki powołane do badania oraz analizy towarów i posiadające akredytację Polskiego Centrum Akredytacji – krajowej jednostki akredytującej, upoważnionej do akredytacji jednostek certyfikujących, kontrolujących, laboratoriów badawczych i wzorcujących oraz innych podmiotów prowadzących oceny zgodności i weryfikacje na podstawie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności. Sugestia odwołującej, że laboratorium akredytowane m.in. w zakresie badania właściwości fizycznych wyrobów tytoniowych nie potrafi przeprowadzić próby palenia cygara jest nieuzasadniona. Niemniej zdaniem Dyrektora Izby Celnej nawet przyjęcie, że opinia [...] stanowi skuteczny kontrdowód w kwestii ustalenia możliwości palenia sprzedawanych przez stronę jako cygara wyrobów o masie [...] g, nie może skutkować uznaniem tych wyrobów za cygara w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał, że użycie przez ustawodawcę słowa "wyłącznie" w zwrocie "wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym" winno wykluczać takie praktyki do jakich może dochodzić w przypadku produkowania wyrobów przypominających wyglądem cygara, lecz w znacznie większych niż powszechnie występujących rozmiarach. Mając na względzie wielkość wyrobów należy uznać, że nie tylko nie mogą one służyć do palenia w stanie niezmienionym ale mogą być także używane w inny sposób np. do produkcji papierosów. Próbka cygara, włączona do materiału dowodowego, nie pozostawia zdaniem organu II instancji wątpliwości, że także w tym przypadku możliwe jest inne wykorzystanie suszu tytoniowego uformowanego w kształt cygara. Wnioskowane przez stronę dowody, zmierzające do potwierdzenia możliwości palenia wyrobów, należy wobec powyższego uznać za bezprzedmiotowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także umorzenie postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 98 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i uznanie, że sporne produkty nie spełniają wymagań definicji cygar, w szczególności, że nie mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym, nie cechują się właściwościami wymaganymi od cygar, nie spełniają zwykłych oczekiwań konsumentów, a w konsekwencji błędne opodatkowanie tych produktów jako suszu tytoniowego, 2) art. 99a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez uznanie, że sporne produkty są suszem tytoniowym, a nie wyrobem tytoniowym – cygarem, i podlegają opodatkowaniu jako susz tytoniowy, 3) art. 9b ust. 1 pkt 2, a także art. 11a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym mimo, że w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu oraz po właściwej subsumcji i wykładni przepisów należało uznać, że kwestionowane produkty są cygarami i jako takie podlegają opodatkowaniu, 4) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezakwestionowanie powierzenia wykonania specjalistycznych badań laboratoryjnych podmiotowi związanemu organizacyjne i funkcjonalnie z organem podatkowym oraz przyjęcie wadliwej metodologii badań nie pozwalających na jednoznaczne uznanie, że rzeczone produkty nie wypełniają ustawowej definicji cygara i w konsekwencji bezpodstawne zakwalifikowanie tych produktów jako susz tytoniowy, 5) art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez wydanie decyzji w sytuacji, gdy nie została w pełni wyjaśniona kluczowa dla sprawy kwestia prawidłowości badań laboratoryjnych dotyczących właściwości wyrobu tytoniowego, pomimo zgłaszanych wątpliwości co do braku wskazania metodologii badań, konkretnych zasad i warunków przeprowadzenia eksperymentu palenia, 6) art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także dowolną jego ocenę wyrażającą się zwłaszcza w odmówieniu przeprowadzenia lub zakwestionowaniu mocy dowodowej dowodów wnioskowanych przez skarżącą, przeprowadzenia dowodów bez znaczenia dla sprawy, a także dowodów o mocno wątpliwej mocy dowodowej i wiarygodności, 7) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne, sprzeczne z zasadami logiki, wybiórcze analizowanie i wykorzystanie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało uznanie, że kwestionowane produkty nie są cygarem a suszem tytoniowym, choć skarżąca produkuje wyłącznie cygara i cygaretki. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] czerwca 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] stycznia 2016 r., nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznaczałby konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do wskazania czy zakwestionowane przez organ celny wyroby produkowane i sprzedawane przez skarżącą spółkę są cygarami w rozumieniu art. 98 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), jak twierdzi skarżąca, czy suszem tytoniowym, o którym stanowi art. 99a ust. 1 u.p.a., jak wywodzi organ celny. W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że ustawa o podatku akcyzowym wśród wyrobów akcyzowych, podlegającym opodatkowaniu na zasadach wskazanych w tej ustawie, wymienia wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Do wyrobów tytoniowych zalicza w art. 98 ust. 1 bez względu na kod CN: 1) papierosy, 2) tytoń do palenia, 3) cygara i cygaretki. Za susz tytoniowy uznaje natomiast, zgodnie z art. 99a ust. 1, suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Strony niniejszego postępowania, co pozostaje między nimi bezsporne, a co nie budzi także wątpliwości tut. Sądu, nie uważają, aby zakwestionowane produkty skarżącej spółki spełniały cechy pozwalające je zaliczyć do papierosów albo tytoniu do palenia. W konsekwencji kwalifikacja tych produktów do cygar w rozumieniu art. 98 ust. 4 u.p.a. ma przesądzające znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanego na wstępie sporu. O ile bowiem produktów tych nie będzie można uznać za cygara, zważywszy na to, że bezsprzecznie składa się na nie suchy tytoń, pozostanie konieczność przyporządkowania ich do suszu tytoniowego z art. 99a ust. 1 u.p.a. Wskazać wobec powyższego należy, że zgodnie z art. 98 ust. 4 u.p.a. za cygara lub cygaretki, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się: 1) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, 2) tytoń zrolowany z poszarpanym, wymieszanym wkładem, owinięty liściem tytoniu w naturalnym kolorze cygara z odtworzonego tytoniu pokrywającym produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik, w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi nie mniej niż 2,3 grama i nie więcej niż 10 gramów, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 milimetry – jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Jako że sporne wyroby nie spełniają warunków określonych w powyżej przywołanym art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a., co jednoznacznie zostało wykazane przez organ podatkowy w odniesieniu do ich proporcji oraz wagi, pod rozwagę trzeba poddać kwestię czy mogą być one zakwalifikowane do art. 98 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Jak wynika z definicji zawartej w art. 98 ust. 4 pkt 1 u.p.a. za cygara, biorąc pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, uznaje się tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu, jeżeli są oraz mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. O ile zatem kryterium masy, obwodu i długości powinno być stosowane jedynie w odniesieniu do cygar, o których mowa w art. 98 ust. 4 pkt 2 u.p.a., to kwestia właściwości i zwykłych oczekiwań konsumentów, a także przeznaczenia tych wyrobów, dotyczy również cygar zdefiniowanych w pkt 1 tego artykułu. Organ podatkowy, dokonując oceny zebranego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego, prawidłowo stwierdził, że wyroby produkowane przez skarżącą spółkę nie spełniają wszystkich kryteriów określonych w art. 98 ust. 4 u.p.a., bowiem nie są i nie mogą być przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym. Podzielić przy tym należy pogląd, w który zwraca się uwagę na to, że słowo "wyłącznie", świadomie użyte przez ustawodawcę w art. 98 ust. 4 in fine u.p.a., wyklucza takie praktyki do jakich może dochodzić w przypadku produkowania wyrobów przypominających wyglądem cygara, lecz w znacznie większych niż powszechnie występujących rozmiarach, z czym bezspornie mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie. Skarżąca w żaden sposób nie zakwestionowała nawet, że jej produkty poprzez swoje właściwości zdecydowanie odbiegają od powszechnie występujących na rynku cygar, starając się bezskutecznie zdyskredytować tę okoliczność, podnosząc, że przesłanka powszechności produktu nie ma w sprawie jakiegokolwiek znaczenia. Skarżąca pomija w swych rozważaniach, że art. 98 ust. 4 u.p.a. nakazuje przy ocenie przeznaczenia określonych wyrobów brać pod uwagę ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów. W przepisie tym nie chodzi zatem o oczekiwania kontrahentów skarżącej, skoro te z uwagi na rzeczywiste przeznaczenie jej wyrobów mogą odbiegać od zwykłych oczekiwań konsumentów cygar i cygaretek, lecz właśnie o niewyszukane, najczęściej spotykane oczekiwania tej ostatniej grupy odbiorców. Tymczasem, o ile na rynku można spotkać cygara, które wyróżniają się pod tym względem jedną z cech odnoszącą się do ich rozmiaru, to jest cygara dłuższe od wyrobów skarżącej albo cygara o większej średnicy pierścienia niż w przypadku wyrobów skarżącej – abstrahując od tego, że i tak są to już cygara rekordowe – to zupełnie niespotykane są cygara, które we wszystkich tych cechach jednocześnie chociaż zbliżone byłyby do wyrobów skarżącej. Przy takich właściwościach spornych produktów nie sposób twierdzić, że wpisują się one w zwykłe oczekiwania konsumentów. Nie jest zatem i tak, że mogą być one przeznaczone wyłącznie do palenia w stanie niezmienionym, skoro zważywszy na powyższe, w tym mając na względzie ich właściwości i zwykłe oczekiwania konsumentów, mogą one być przeznaczone do innych celów, np. do produkcji papierosów. Organ celny wykazał zresztą (nawet gdyby ograniczyć treść art. 98 ust. 4 u.p.a. do tego fragmentu, w którym stanowi on, że dane wyroby – mogą być przeznaczone do palenia w stanie niezmienionym – jak czyni to skarżąca), że zakwestionowane produkty faktycznie nie mogą być przeznaczone do palenia. Organ ten oparł się przy tym na całokształcie zgromadzonego w kontrolowanej sprawie materiału dowodowego wyciągając z niego w pełni logiczne i poprawne, także z punktu widzenia doświadczenia życiowego, wnioski, z zachowaniem wymogów określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, a także w art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Ze sprawozdania z badań z [...] kwietnia 2014 r. przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w B. wynika, że przedmiotowe wyroby, ze względu na ich właściwości, nie nadają się do palenia w postaci w jakiej występują. Przeprowadzone próby palenia dały wynik negatywny. Z powodu zbyt dużych rozmiarów badanych wyrobów (masy, długości i obwodu) niemożliwe jest palenie tego produktu w nadesłanej formie, to jest w stanie niezmienionym. Z kolei, jak wynika ze sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w G. z [...] stycznia 2014 r. w celu określenia zdatności powyższego towaru do palenia w stanie w jakim się znajduje, podjęto próbę oszacowania czy przepływ powietrza wymuszony różnicą ciśnień 1 Atm na jednym końcu cygara jest w stanie spowodować przepływ powietrza/różnicę ciśnień na drugim końcu cygara (niezbędny do podtrzymania procesu palenia). Wykonany eksperyment wykazał różnicę ciśnień poniżej 10 -3 Atm. Biorąc pod uwagę powyższy eksperyment jak również stopień upakowania liści tytoniu w przedmiotowym towarze oraz jego wymiary, to jest długość i średnicę, zdaniem laboratorium niemożliwe jest palenie tego produktu w nadesłanej formie. Z wykonanych ekspertyz jednoznacznie zatem wynika, że badane produkty nienadawały się do palenia w postaci w jakiej były przedmiotem sprzedaży przez skarżącą spółkę, a więc w stanie niezmienionym (art. 98 ust. 4 in fine u.p.a.) Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała powyższych dowodów i płynących z nich wniosków. Stanowisko skarżącej, w tym przedstawiona na jego poparcie "Opinia dotycząca zarzutów kontroli Urzędu Celnego w P. oraz wyników badań wykonanych przez Izbę Celną w G. oraz Izbę Celną w B.", sporządzona w [...], ma charakter jedynie polemiczny i nie podważa prawidłowości powyższego wywodu. Podkreślić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej ze zrealizowanych badań, zwłaszcza ze sprawozdania z badań Laboratorium Celnego w G., wprost wynika sposób ich dokonania i okoliczności, które pozwoliły przyjąć wywiedzione w nich wnioski, a mimo to skarżąca – poza wyrażeniem sprzeciwu – nie wykazuje, aby były one z określonych względów nieprawidłowe. Próżno doszukiwać się przydatnej do tego argumentacji w przedstawionej przez skarżącą opinii. Abstrahując już od wewnętrznych sprzeczności w tej opinii, na które zwrócił uwagę organ I instancji, żadnej przydatności dla ustaleń faktycznych czynionych na gruncie kontrolowanej sprawy nie ma stwierdzona w niej okoliczność spalenia cygara przy wskazanych tam świadkach, bowiem nie określono nawet jakie cygaro zostało poddane tej czynności. Jako że materiał dowodowy zgromadzony przez organ celny pozwala w sposób jednoznaczny uznać – czy istnieje możliwość palenia spornych produktów – brak było podstaw do poszukiwania przez organ dalszych środków dowodowych. Dla konieczności podjęcia dalszych czynności wyjaśniających nie jest zwłaszcza wystarczające subiektywne przekonanie skarżącej o stronniczości laboratoriów celnych, tym bardziej, że – jak już była o tym mowa – skarżąca nie zwalczyła skutecznie pochodzącego od nich materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo w tych okolicznościach stwierdził, że wyroby produkowane i sprzedawane przez skarżącą nie spełniają warunków określonych w definicji cygara zawartej w art. 98 ust. 4 u.p.a., przez co winny być klasyfikowane jako susz tytoniowy, o którym stanowi art. 99a ust. 1 u.p.a., nie naruszając przy tym tych regulacji materialnoprawnych. Skarżąca nie przedstawiła natomiast innej argumentacji, poza podniesieniem, że sporne produkty spełniają definicję cygar z art. 98 ust. 4 u.p.a., która miałaby przemawiać za uznaniem naruszenia art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, a także art. 99a ust. 2 i ust. 4 pkt 2 u.p.a., stąd nie sposób odnieść się do tych zarzutów. Także tut. Sąd działając z urzędu nie doszukał się takich okoliczności, które pozwoliłyby przyjąć, że przepisy te zostały przez organ podatkowy naruszone. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez tut. Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wobec powyższego, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.