III SA/Po 860/20

Dnia 6 lipca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Izabela Paluszyńska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] lipca 2021 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określenia jej wysokości za luty i marzec 2013 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] września 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") z [...] stycznia 2019 r., nr [...], stwierdzającej powstanie obowiązku zapłaty i określającej wysokość opłaty paliwowej, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli nr [...] postanowieniem z [...] października 2018 r. NUS wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 lutego do [...] marca 2013 r. Następnie postanowieniem z [...] listopada 2018 r. NUS wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnej kwoty opłaty paliwowej za okres od 1 lutego do [...] marca 2013 r. NUS decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...], określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2013 r. w wysokości [...] zł i za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...], działając na podstawie art. 37h ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 5, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 4, art. 37n ust. 1 i 2 pkt 1, art. 37o ust. 1 pkt 1, art. 37q ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm., dalej: "u.a.p."), NUS stwierdził natomiast wobec strony powstanie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej i określił wysokość opłaty paliwowej: - za miesiąc luty 2013 r. w wysokości [...] zł, - za miesiąc marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. DIAS – utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na skutek złożonego odwołania – nie zgodził się z twierdzeniem strony, w świetle którego z uwagi na brzmienie art. 34j ust. 4 u.a.p. orzekanie w przedmiocie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej możliwe miałoby być dopiero w sytuacji, gdy ostateczna stanie się decyzja w przedmiocie podlegania podatkowi akcyzowemu. Powołując się na art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) i stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych organ wskazał, że ustalenia i ich ocena zawarte w nieostatecznej i nieprawomocnej decyzji organu I instancji w sprawie podatku akcyzowego nie tylko mogą stanowić podstawę ustaleń faktycznych w sprawie opłaty paliwowej, ale są w tym postępowaniu wiążące i faktu tego nie zmienia wniesienie odwołania od decyzji akcyzowej. Organ II instancji za niezasadne uznał także zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego. Analiza przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym prowadzi do wniosku, że obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej jest ściśle związany z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, który powstaje z mocy prawa, i w konsekwencji uznaniem danego podmiotu na gruncie ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") za podatnika podatku akcyzowego. Wynika to z tego, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, to jest podmiot, przedmiot, czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Co do zasady zatem obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego. Powyższa zależność powoduje również, że ustalenia faktyczne w sprawie określenia opłaty paliwowej mogą być dokonywane w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w sprawie podatku akcyzowego dotyczącej czynności opodatkowanej akcyzą, w tym również w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. DIAS zauważył przy tym, że argumentacja skarżącej dotycząca naruszenia przepisów postępowania jest tożsama z argumentacją prezentowaną w odwołaniu od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego, zatem zmierza w istocie do zakwestionowania tej ostatniej decyzji, co nie może odnieść oczekiwanego skutku. Określając stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym organy podatkowe uznały, że faktury na podstawie których strona formalnie nabywała w lutym i marcu 2013 r. olej napędowy od spółki D. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie faktycznego źródła jego pochodzenia. Ustalono, że w okresie tym strona wprowadziła do obrotu paliwo do celów napędu pojazdów samochodowych pod nazwą olej napędowy. Ponieważ organy podatkowe nie ustaliły, aby podatek akcyzowy od tego paliwa został zapłacony ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu, to na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał u jego nabywcy, którym była strona. Stosownie do art. 37l ust. 1 u.a.p. podstawę naliczenia opłaty paliwowej stanowiła ilość paliw silnikowych, od których strona była zobowiązana uiścić podatek akcyzowy za luty 2013 r. ([...] l) oraz marzec 2013 r. ([...] l). W 2013 roku stawka opłaty paliwowej wynosiła [...] zł za 1.000 kg gazów i innych wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 4 i 5 u.a.p. Jako że nie są znane faktyczne parametry jakościowe spornego paliwa silnikowego do przeliczenia powyższych ilości przyjęto korzystniejszą dla strony minimalną gęstość paliwa [...] kg/m3. W skardze skierowanej do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzuciła naruszenie: 1. art. 37j ust. 1 pkt 4 u.a.p., przez określenie wobec niej obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, w sytuacji gdy nie była ona zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, a ponadto była zapewniana o uiszczeniu przez podmiot dostarczający paliwo o zapłacie podatku akcyzowego i braku konieczności zapłaty opłaty paliwowej, wobec czego zapłata opłaty paliwowej powinna być dochodzona od podmiotów uczestniczących w transakcjach na wcześniejszym etapie obrotu; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak oceny przez organ całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, brak dokładnej analizy ksiąg rachunkowych skarżącej. Jednocześnie skarżąca wniosła o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej [...] o przesłanie akt postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [...] i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z akt tego postępowania na okoliczność ustalenia podmiotów, które dobrowolnie poddały się karze w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego w tej sprawie, a następnie ustalenia wartości oraz podstawy uiszczenia przez wskazane podmioty należności publicznoprawnych, w szczególności uiszczenia należności, których dotyczy niniejsze postępowanie. Skarżąca wskazała także na konieczność zawieszenia niniejszego postępowania do czasu zakończenia powyższego postępowania przygotowawczego. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. tut. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać trzeba, że niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) – w związku z koniecznością jej rozpoznania, a także uwzględniając aktualną sytuację epidemiczną, jak również brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2020 r., nr [...], nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") dawałby podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Art. 37h ust. 1 u.a.p. stanowi, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej: "opłata paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz, o czym mowa już art. 37h ust. 2 u.a.p. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej oraz paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p., zgodnie z treścią art. 37j ust. 1 u.a.p. ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Jak przewiduje art. 37k ust. 1 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h u.a.p. Podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej oraz jej stawkę ustawodawca określił z kolei w art. 37l oraz art. 37m u.a.p. Skarżąca kwestionując zaskarżoną decyzje wskazuje na to, że została ona wydana przedwcześnie, bowiem zaskarżyła ona do tut. Sądu także ostateczną decyzję DIAS określającą wobec niej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty i marzec 2013 r. Skarżąca podkreśla przy tym, że kwestionuje ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym dotyczącym rzeczonego podatku akcyzowego. Ze stanowiskiem skarżącej nie można się zgodzić. Wobec skarżącej wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...], określił wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty i marzec 2013 r. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2020 r., nr [...], która jak wskazuje skarżąca także została zaskarżona do tut. Sądu (sprawa zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Po [...]). Nie można wobec powyższego zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że nie jest ona podatnikiem podatku akcyzowego od spornego paliwa, bowiem wydana została wobec niej decyzja określająca zobowiązanie w tym podatku. Funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym potwierdza istnienie tego zobowiązania w konkretnej wysokości, a przesłanką takiego ustalenia jest stwierdzenie, że spełniona została jedna z przesłanek tego opodatkowania, a mianowicie wymóg dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skoro ustawodawca za wprowadzenie paliw silnikowych oraz gazu na rynek krajowy uznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (zob. przywołany powyżej art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p.), to określenie w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym potwierdza, że takie czynności, zidentyfikowane dla potrzeb postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zostały przez dany podmiot dokonane. Zatem uznanie podmiotu za podatnika podatku akcyzowego w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego i tej samej jego ilości oznacza, że jest on również podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty paliwowej (zob. wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I GSK 1097/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W kontrolowanej sprawie przed określeniem wysokości opłaty paliwowej w stosunku do skarżącej została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten sam okres. Wobec tego nie budzi najmniejszej wątpliwości, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanej akcyzą (art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.), której przedmiotem był ten sam wyrób akcyzowy w ilości, od której następnie została określona kwota opłaty paliwowej. Nie ma natomiast racji skarżąca, że decyzja ta nie mogła stanowić podstawy czynionych w sprawie opłaty paliwowej ustaleń faktycznych, bowiem w dacie wydania pierwszoinstancyjnej decyzji określającej opłatę paliwową była ona nieostateczna. Jak wypowiedział się w tej kwestii NSA w wyroku z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 901/16: "(...) decyzja administracyjna stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej wiąże organ od momentu jej doręczenia. Związanie to wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jego istota polega na tym, że organ, który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, że doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa (tak np. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016r., II GSK 395/15, LEX nr 2101971). Związanie organu wydaną przez siebie decyzją oznacza jego związanie w sensie proceduralnym. Regulacja ta odnosi się bowiem do trwałości treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej (tak wyrok NSA z dnia 23 marca 2016r., II GSK 2057/14, LEX nr 2113061, czy wyrok NSA z dnia 9 marca 2016r., II GSK 2042/14, LEX nr 2037041). Pierwszoinstancyjna decyzja w sprawie podatku akcyzowego, nie mająca jeszcze przymiotu ostateczności i prawomocności, mogła zatem stanowić podstawę ustaleń faktycznych, jak to miało miejsce w tej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2014r., I GSK 1082/12). A skoro tak, to w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej w sprawie opłaty paliwowej wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnej w sprawie podatku akcyzowego ustalenia i ocena tychże ustaleń były wiążące. Nie zmienia tego faktu wniesienie (...) odwołania od decyzji akcyzowej. W razie bowiem jej uchylenia przez organ odwoławczy automatycznie uchyleniu podlega decyzja w sprawie opłaty paliwowej.". Tut. Sąd pogląd ten w pełni aprobuje. Tak więc na podstawie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym organ był zobowiązany prowadzić postępowanie w zakresie określenia skarżącej opłaty paliwowej. Podnoszony przez skarżącą zarzut, że wydanie decyzji w kontrolowanej sprawie było przedwczesne jest niezasadny. Opłata paliwowa została określona po uprzednim uznaniu strony za podatnika w podatku akcyzowym. Nie doszło przy tym do naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Orzekający w sprawie organ podjął bowiem wszelkie działania konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia okazały się w pełni wystarczające dla uznania, że na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty opłaty paliwowej i określenia jej wysokości. Organ podatkowy czyniąc istotne w tym względzie ustalenia faktyczne zgodnie z art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oparł się na całym, wyczerpująco zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym w zgodzie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zmierza w istocie do zakwestionowania tego, że prawidłowo określono wobec niej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Tak prezentowane stanowisko skarżącej w niniejszej sprawie nie może odnieść zamierzonego skutku. Tego rodzaju okoliczności nie mogą być bowiem badane w ramach sądowej kontroli legalności postępowania prowadzonego w przedmiocie opłaty paliwowej. Nie mógł zostać także uwzględniony wniosek dowodowy skarżącej. Zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem w realiach kontrolowanej sprawy nie zachodzą jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości poczynionych przez organ ustaleń faktycznych. Brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania, ze względów omówionych wcześniej. Nie zaistniała żadna przesłanka, która w świetle art. 124 bądź art. 125 P.p.s.a. dawałaby podstawę do zawieszenia postępowania przed tut. Sądem. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.