III SA/Po 865/14

Dnia 17 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Lorych – Olszanowska (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza G. nr [...] z [...] lutego 2014 roku, ustalającą podatniczce J. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i podatku rolnym na 2011 rok, w wysokości [...] zł. W motywach decyzji SKO przytoczyło treść przepisów zawartych w art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. Nr 93, poz. 613 ze zm. z 2010 r.) oraz wyjaśniło, że Rada Miejska w G. uchwałą nr [...] z [...] lutego 2004 r. wprowadziła zwolnienia z podatku od nieruchomości na terenie gminy G. Zgodnie z § 1 pkt 1 tej uchwały ze zwolnienia z podatku od nieruchomości korzystają nowo pobudowane budynki stanowiące własność przedsiębiorcy, służące do prowadzenia działalności produkcyjnej lub usługowej. Okres zwolnienia wynosi 5 lat od uzyskania zwolnienia. W ocenie Kolegium powyższy zapis uchwały ograniczający zakres zwolnienia do działalności produkcyjnej i usługowej wyklucza objęcie nim działalności handlowej. W rozpoznawanej sprawie podatniczka J. M., w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego na 2011 rok, wykazała do opodatkowania m.in. nieruchomości położone w G. przy ul. [...] tj. budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2 i grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz budynki o powierzchni [...] m2 jako zwolnione na podstawie przytoczonej wyżej uchwały Rady Miejskiej w G. W toku postępowania administracyjnego ustalono, że wprawdzie J. M. jest przedsiębiorcą i właścicielką nowo wybudowanego budynku mieszkalno-usługowego, jednakże w części tego budynku prowadzona jest działalność handlowa. Wobec powyższego, w ocenie organów administracji obu instancji, w tej części budynek winien podlegać opodatkowaniu jako nieobjęty opisanym wyżej zwolnieniem. Wydanie powyższej decyzji poprzedzała wcześniejsza decyzja Burmistrza G. z [...] stycznia 2011 r. nr [...], ustalająca dla J. M. łączne zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości i podatku rolnego za 2011 rok w wysokości [...] zł. Postanowieniem z [...] lipca 2011 r. Burmistrz G. wznowił postępowanie zakończone powyższą decyzją i [...] października 2011 r. wydał decyzję nr [...], mocą której: - zmienił decyzję ostateczną Burmistrza G. z dnia [...].01.2011 roku znak [...] ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2011, poprzez ustalenie nowej kwoty podatku za wskazany okres w wysokości [...] zł, - określił kwoty i terminy płatności podatku do dnia 2011.11[...] w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja uchylona została decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z [...] grudnia 2011 r. Nr [...]. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Burmistrz G. decyzją z [...] stycznia 2012 r Nr [...] postanowił: - uchylić w całości ostateczną decyzję własną z dnia [...] stycznia 2011 znak [...], ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości na rok 2011 w kwocie [...] zł - ustalić wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i podatku od nieruchomości na 2011 r. w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania J. M. od powyższej decyzji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. decyzją z [...] kwietnia 2012r. Nr [...] utrzymało ją w mocy. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 21 listopada 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 678/12 uchylona została opisana wyżej decyzja SKO z [...] kwietnia 2012 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Burmistrza G. z [...] stycznia 2012r. Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wszczęło z urzędu postępowanie "w sprawie zbadania legalności decyzji nr [...] Burmistrza G. z dnia [...] stycznia 2011 r w sprawie wymiaru podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości za 2011 wobec [...] J. M.". Jako podstawę prawną tego orzeczenia SKO wskazało art.. 248 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Kolejną decyzją z [...] lipca 2013 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. stwierdziło "z urzędu nieważność decyzji Nr [...] Burmistrza G. na łączne zobowiązanie pieniężne z dnia [...] stycznia 2011 r. w zakresie podatku rolnego i podatku od nieruchomości za 2011 rok ustalonego wobec [...] J. M. zamieszkałej G., ul. [...]". Decyzja ta uprawomocniła się bez zaskarżenia. Po jej wydaniu, postanowieniem z [...] października 2013 r. Burmistrz G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia J. M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości oraz podatku rolnym za 2011 rok. Postępowanie to zakończone zostało wydaniem opisanej wyżej, zaskarżonej decyzji Burmistrza G. z [...] lutego 2014 r nr [...], utrzymanej w mocy decyzją SKO w L. z [...] maja 2014 r. nr [...]. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, J. M. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji "w części dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą powyżej 2,20 m wysokości w budynku położonym przy ul. [...] w G.". Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 122 w zw. z art.180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; - naruszenie art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie przez organ I instancji dowodów korzystnych dla skarżącej i podjęcie końcowych ustaleń w oparciu o dowody potwierdzające stanowisko organów podatkowych; - naruszenie art. 2,7 i 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych; - naruszenie § 1 pkt 1 uchwały Rady Miejskiej w G. nr [...] z [...] lutego 2004 r. przez jego błędną interpretację i zastosowanie. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że organy podatkowe obu instancji bezpodstawnie uznały, że w ramach § 1 pkt 1 Uchwały Rady Miejskiej w G. Nr [...] z [...] lutego 2004 r. w terminie "usługi" nie mieści się działalność handlowa. Podniosła, że w przedmiotowej uchwale nie zawarto definicji legalnej "usług" wobec czego zasadne jest uwzględnienie stanu prawnego obowiązującego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej a klasyfikacja usług przyjęta zgodnie z prawem Unii Europejskiej obejmuje "handel". Skarżąca przytoczyła inne uchwały Rady Miejskiej w G., które "handel" kwalifikowały do kategorii "usługi". Wskazała nadto, że "usługi są to czynności nie stwarzające bezpośrednio nowych dóbr, świadczone odpłatnie przez jednostki gospodarki narodowej zarówno w dziale produkcji materialnej jak i poza produkcją materialną niezależnie od charakteru wykonawcy lub odbiorcy." Prowadzona przez skarżącą działalność, w jej ocenie, mieści się w tej szeroko pojętej definicji usług. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia § 1 pkt 1 Uchwały nr [...] Rady Miejskiej w G. stanowiącego, że "Zwalnia się z podatku od nieruchomości, nowo pobudowane budynki stanowiące własność przedsiębiorcy służące do prowadzenia działalności produkcyjnej lub usługowej. Okres zwolnienia wynosi 5 lat od dnia uzyskania zwolnienia". Z bezspornych ustaleń wynika, ze w informacji w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego, skarżąca wykazała do opodatkowania m.in. nieruchomości położone przy ul. [...] w G. tj. budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej [...] m2 i grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m2 oraz budynki o powierzchni [...] m2 jako zwolnione na podstawie cyt. Uchwały Rady Miejskiej w G. nr [...]. Bezsporne jest też, że J. M. jest przedsiębiorcą i właścicielką nowo wybudowanego budynku mieszkalno-usługowego, którego część wykorzystywana jest na działalność handlową. Przedmiotem spornych stanowisk jest kwestia czy ta część nowo wybudowanego budynku mieszkalno-usługowego, która jest wykorzystywana na działalność handlową, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (zdaniem organów podatkowych) czy też korzysta ze zwolnienia zawartego w § 1 pkt 1 przytoczonej uchwały, jako działalność usługowa (zdaniem podatniczki). Rozstrzygnięcia powyższej kwestii organy podatkowe dokonały na podstawie przepisów ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t.j. Dz. U. Nr 93, poz. 613 ze zm.) wskazując, że zgodnie z art. 2 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki i ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl zaś art. 5 ust.1 rada gminy w drodze uchwały określa wysokość stawek podatku od nieruchomości i zgodnie z art. 7 ust. 3 może też wprowadzać zwolnienia przedmiotowe z tego podatku. Uchwała Rady Miejskiej w G. z [...] lutego 2004 r. Nr [...] podjęta została z powołaniem się na powyższy przepis art. 7 ust. 3 cyt. Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wykładnia tej uchwały, zastosowana w zaskarżonej decyzji, znajduje uzasadnienie i nie narusza prawa. Skarżąca przyznaje, że istnieją różne "inne klasyfikacje statystyczne, za pomocą których można identyfikować i oznaczać rodzaj działalności gospodarczej". Wskazuje też uchwały Rady Miejskiej w G., w których definicją "usług" objęto "handel". Powyższa argumentacja nie podważa jednak trafności wykładni pojęcia "usługi" zastosowanej przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie bowiem nie wynika z niej, że działalność handlowa nie stanowi odrębnego rodzaju działalności i podlega zaklasyfikowaniu wyłącznie jako działalność usługowa. Przykładowo można wskazać, że ustawa z 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.) w art. 2 wymieniała odrębnie i rozróżniała działalność handlową i usługową. Podobnie ustawa z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. z 2013 r. poz. 672) w art. 2 definiując działalność gospodarczą wymienia oddzielnie działalność handlową i działalność usługową. Już powyższe przykłady wskazują więc, że nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżącej, iż pojęcie "działalności usługowej" zawsze obejmuje "działalność handlową". Nie potwierdza stanowiska skarżącej również argument, że w innych uchwałach Rada Miejska w G. definiując usługi wymieniła działalność handlową. Powołane uchwały jednoznacznie definiują pojęcie "usługi" na potrzeby uregulowań zawartych w tych uchwałach. Nie mogą zatem stanowić argumentu rozstrzygającego wykładnię uregulowań zawartych w omawianej, innej uchwale. Podkreślić też należy, że istota rozstrzygnięcia omawianej sprawy nie polega na definiowaniu pojęcia "usługi" ale na dokonaniu wykładni § 1 ust. 1 uchwały Rady Miejskiej w G. nr [...] poprzez określenie zakresu zwolnień nią objętych. Skoro zatem w powszechnie stosownym w obrocie gospodarczym rozróżnia się działalność handlową i działalność usługową (co wynika z przedstawionych wyżej aktów prawnych), jako odrębne rodzaje działalności, a omawiana uchwała, zwalniająca z podatku od nieruchomości nowo pobudowane budynki służące do prowadzenia działalności produkcyjnej lub usługowej, interpretowana jest w zaskarżonej decyzji ten sposób, że nie dotyczy działalności handlowej, to taką interpretację należy uznać za uprawnioną. W świetle powyższego należało uznać, że zarzuty wskazujące na naruszenie art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie mogły też prowadzić do uwzględnienia skargi zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, 7, i 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej bowiem nie wynika z nich na czym polegało naruszenie powyższych przepisów. Nieuzasadnione okazały się też zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1a oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy i tym samym dokonania dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej "Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej........oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe." Z uzasadnienia skargi nie wynika których zebranych w sprawie dowodów dotyczą powyższe zarzuty. Nie zostały bowiem podważone przez skarżącą ustalenia dotyczące powierzchni nowo wybudowanego budynku ani też fakt wykorzystywania jego części na cele handlowe. Ze skargi nie wynika również jakie dowody wnioskowane przez skarżącą zostały pominięte. Uzasadnienie to koncentruje się na polemice z oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego a w szczególności na polemice z dokonaną przez organy podatkowe wykładnią uchwały nr [...] Rady Miejskiej w G. Odmienna wykładnia omawianej uchwały, nieuwzględniająca argumentacji skarżącej nie może być uznana za dowolną jeśli uwzględnia wszystkie okoliczności sprawy i dokonana została z poszanowaniem zasad logicznego rozumowania. Odmienna wykładnia powyższej uchwały nie uzasadnia też tezy o dokonaniu oceny materiału dowodowego w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Wobec tego zaś, że zarzuty skargi nie mogły prowadzić do jej uwzględnienia, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).