III SA/Po 871/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana Wnioskiem z dnia 17.07.2009 roku spółka A wystąpiła do Urzędu Celnego w P. o zwrot zapłaconego podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych (piwa), w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...], nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 06.12.2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 z późn. zm.), odmówił zwrotu " podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa według dokumentu UDT z dnia 17.07.2009 roku". W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych nastąpiło w dniu 20.07.2009 roku. Towar w państwie członkowskim przeznaczenia został odebrany dnia 23.07.2009 roku. Wniosek o zwrot akcyzy został nadany w placówce pocztowej dnia 20.07.2009 roku i wpłynął do Urzędu Celnego w P. w dniu 21.07.2009 roku. Naczelnik Urzędu Celnego w P. podkreślił, że z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 16.06.2010 roku wynika, iż dokument UDT został przesłany do organu podatkowego w dniu wysłania wniosku o zwrot podatku akcyzowego tj. 17.07.2009 roku. Natomiast faktura WDT wystawiona została w dniu dostawy, tj. 20.07.2009 roku i ten sam dzień dostawy, czyli datę wywozu towaru potwierdza dokument CMR. W świetle powyższych ustaleń, w ocenie organu I instancji, nie został spełniony warunek określony w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym przedmiotowy wniosek powinien być złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Strona nadała natomiast wniosek w urzędzie pocztowym w tym samym dniu, w którym miało miejsce rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. w dniu 20.07.2009 roku. Z uwagi na to, że terminy w polskim prawie podatkowym oznaczone są czasokresem dni, miesięcy lub lat, a nie godzin, organ ten uznał, że strona złożyła wniosek w dniu rozpoczęcia dostawy, a nie przed jej rozpoczęciem. W odwołaniu spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym polegające na wydaniu decyzji w oparciu o nieprawidłowe ustalenia stanu faktycznego, a także naruszenie art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez bezpodstawne przyjęcie, że wniosek o zwrot został złożony po terminie wynikającym z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, gdy pismo zostało nadane w polskiej placówce operatora publicznego . Decyzją z dnia [...] roku, Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa, w związku z art. 82 ust. 1 ustawy z dnia 06.12.2008 roku o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy przytoczoną wyżej decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że wbrew żądaniu strony nie mógł uznać dokumentów nadesłanych wraz z odwołaniem (tzn. kserokopii książki zawierającej datę i treść wysyłanej korespondencji) za potwierdzające, że wniosek o zwrot został wysłany w dniu 17.07.2009 roku. Przesłane dokumenty wskazują jedynie, że dotyczą wniosku z dnia 17.07.2009 roku, ale za datę potwierdzającą jego nadanie należało uznać datę wynikającą ze stempla pocztowego widniejącego na załączonej kopercie, która, zdaniem organów celnych, zawierała wniosek o zwrot akcyzy, czyli dzień 20.07.2009 roku. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli strona skarżąca złożyła wniosek w urzędzie pocztowym w dniu 20.07.2009 roku i dostawa wewnątrzwspólnotowa, została rozpoczęta w tym samym dniu, to oznacza to, iż strona złożyła wniosek nie przed dniem rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, ale w dniu jej rozpoczęcia. Natomiast termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy w tym przypadku upłynął z dniem 19.07.2009 roku. W efekcie podatnik nie dochował terminu jaki wynika z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka A zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Celnej w P.: - naruszenie przepisu art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne jego zastosowanie, ze względu na jego zmienioną treść przez ustawę z dnia 22.07.2010 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie w dniu 1.09.2010 roku i nie zawiera obowiązku złożenia wniosku o zwrot akcyzy przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej. - ewentualnie naruszenie art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż wniosek o zwrot akcyzy został złożony w urzędzie pocztowym w tym samym dniu, w którym rozpoczęta została dostawa wewnątrzwspólnotowa, a zatem po terminie wynikającym z przepisu art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy skarżąca spółka złożyła wniosek w urzędzie pocztowym w dniu 17.07.2009 roku. W ocenie skarżącej spółki organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że wniosek o zwrot akcyzy został złożony w urzędzie pocztowym w tym samym dniu, w którym rozpoczęta została dostawa wewnątrzwspólnotowa, a zatem po terminie wynikającym z przepisu art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca zwróciła uwagę na dołączoną do akt sprawy kserokopię książki nadawczej z dnia 17.07.2009 r. oraz kserokopię książki zawierającej datę i treść wysłanej korespondencji, z których wynika, iż zachowany został przez skarżącą termin do złożenia wniosku o zwrot akcyzy, bowiem wniosek ten został nadany w urzędzie operatora publicznego dnia 17.07.2009 roku, a więc przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W opinii strony skarżącej organy podatkowe błędnie uznały, iż wniosek w urzędzie pocztowym został złożony w dniu rozpoczęcia dostawy tj. 20.07.2009 roku. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 17.01.2012 roku skarżący wyjaśnił, że załączona do akt administracyjnych kserokopia koperty dotyczy innej korespondencji przesłanej do Urzędu Celnego niż ta z dnia 17.07.2009 roku. Przedmiotowy wniosek, jak to wynika z zapisów UP, nadany został pod numerem nadawczym [...], natomiast załączona koperta opatrzona nr nadania [...] dotyczy korespondencji zawierającej wnioski 7/VII i 8/VII z 20.07.2009 roku. Zdaniem skarżącego organ I instancji pomylił koperty i do wniosku 5/VII dołączył kopertę dotyczącą wniosków nr 7/VII i 8/VII, nadanych w dniu 20.07.2009 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie stanowił art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6.12.2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.). Pomimo zmiany treści wskazanego przepisu w trakcie rozpoznawania sprawy przez organy administracji, wiążące w sprawie było jego pierwotne brzmienie. Wynika to z [postanowień art. 4 ust. 1 ustawy z 22.07.2010 roku o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., Nr 151, poz. 1013), z których wynika, że jeżeli obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. W konsekwencji należało uwzględniać w sprawie treść art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Zatem, aby uzyskać zwrot zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne było złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Data rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej wynikała w tym przypadku z listu przewozowego CMR oraz dokumentu UDT, które w rozpoznawanej sprawie wskazują jednoznacznie na dzień 20.07.2009 roku. Organy celne zasadnie przyjęły, że zgodnie z art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Zasadne było też ich stanowisko, że czasokresy obliczane są z zachowaniem dni, miesięcy lat, ponieważ nie ma w polskim systemie prawnym regulacji dopuszczających możliwość obliczania terminów określonych w godzinach. Na gruncie art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym przed zmianą nadaną ustawą z dnia 22 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz innych ustaw, należy przyjąć, że wniosek o zwrot podatku akcyzowego powinien być złożony przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a więc jego nadanie w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego powinno nastąpić w dniu poprzedzającym rozpoczęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca, w toku postępowania administracyjnego, konsekwentnie utrzymywała, że nadała wniosek o zwrot akcyzy właśnie w polskiej placówce pocztowej w dniu 17.07.2009 roku. Organy celne, wskazując na datę stempla pocztowego na kopercie przesyłki pocztowej załączonej do akt administracyjnych ustaliły, że wniosek został złożony w dniu 20.07.2009 roku. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym M. G. zwrócił uwagę na znajdującą się w aktach administracyjnych kopertę ze stemplem pocztowym z dnia 20.07.2009 roku o numerze [...], w której to przesyłce, jego zdaniem, zostały nadane wnioski o zwrot akcyzy nr 7/VII i 8/VII. Zdaniem strony skarżącej przedmiotowy wniosek o zwrot akcyzy nr [...] z dnia 17.07.2009 roku został natomiast przesłany do Urzędu Celnego pod numerem nadawczym [...]. W ocenie skarżącego organ celny pomylił koperty i do wniosku nr 5/VII nadanego 17.07.2009 r. dołączył kopertę dotyczącą wniosków Nr 7/VII i 8/VII nadanych w dniu 20.07.2009 roku. Okoliczności podniesione przez stronę skarżącą nie były przedmiotem oceny organów celnych w toku postępowania administracyjnego. Zważywszy bliskość czasową opisanych wyżej wniosków o zwrot akcyzy nie można wykluczyć zaistnienia pomyłki sugerowanej przez skarżącego. Na podstawie załączonej do akt administracyjnych kserokopii koperty nie sposób ocenić zasadności powyższego zarzutu. Natomiast ustalenie właściwej daty nadania przesyłki wraz z wnioskiem o zwrot akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy, skierowanej do organu celnego I instancji, jest kluczowe dla ustalenia czy wniosek ten został złożony przed fizycznym rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej, a w konsekwencji czy został spełniony jeden z niezbędnych warunków zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Od ustalenia tej okoliczności w istocie zależy zatem uznanie, czy możliwy jest zwrot uiszczonego podatku akcyzowego. Brak jednoznacznych ustaleń w tym zakresie, mimo stanowczego twierdzenia skarżącego o nadaniu wniosku w dniu 17.07. 2009 r. uniemożliwia kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W efekcie oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z nieustalonym należycie stanem faktycznym, co stanowi o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W efekcie wskazane naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Celnego w P. powinien dokonać niezbędnych ustaleń mających na celu wyjaśnienie czy wniosek o zwrot akcyzy nr [...] został przesłany do Urzędu Celnego w P. w kopercie, której kserokopia znajduje się w aktach administracyjnych sprawy, czy też w innej kopercie tak jak wskazuje strona skarżąca. Dopiero jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie może bowiem stanowić podstawę prawidłowego rozpoznania wniosku o zwrot akcyzy. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania oraz o wstrzymaniu zaskarżonej decyzji postanowiono na podstawie art. 200 i art. 152 wyżej powołanej ustawy.