III SA/Po 872/14

Dnia 14 maja 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi A. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Postanowieniem nr [...]z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wszczął z urzędu wobec A. U., (określanego dalej "skarżącym"), postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki [...] nr VIN: [...], rok produkcji 2008, pojemność 3474 cm3. Pismem z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wezwał skarżącego do przedłożenia kserokopii faktury lub rachunku określającego nabycie prawa własności ww. pojazdu. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego przekazał organowi I instancji kserokopię faktury nr [...] z [...] marca 2009 r. wraz z tłumaczeniem na język polski oraz oświadczenie zleceniobiorcy z odprawy celnej dokonanej na terenie Niemiec. W piśmie tym podkreślił, że przedmiotowy pojazd został odprawiony i zarejestrowany jako samochód ciężarowy typu pick-up i nie jest objęty podatkiem akcyzowym. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. organ zawiadomił skarżącego, że postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] nr VIN: [...], rok produkcji 2008, pojemność 3474 cm3, nie zostało załatwione w ustawowym terminie i w związku z tym organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do dnia [...] maja 2014 r. W dniu [...] lutego 2014 r. Urząd Celny w Pruszkowie dokonał oględzin przedmiotowego pojazdu oraz przesłuchania świadka - M. K. Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia [...] marca 2014 r., nr [...] określił wobec skarżącego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr VIN: [...], rok produkcji 2008, pojemność 3473 cm3 w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że przedmiotowy samochód należało sklasyfikować zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Organ wymienił cechy pojazdu determinujące o klasyfikacji do pozycji 8703. Organ wskazał m.in. że samochód ten wyposażony jest w: – dwa fotele z przodu i 3 miejsca w drugim rzędzie, wszystkie siedzenia wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, środkowe siedzenie w drugim rzędzie wyposażone w pas bezpieczeństwa biodrowy, – fotel kierowcy regulowany elektrycznie, fotel pasażera z przodu regulowany manualnie, – tapicerka siedzeń jednolita, wykonana ze skóry, – poduszki powietrzne - 1 sztuka w kierownicy, 1 sztuka w kokpicie, po 1 sztuce w siedzeniach przednich, po 1 sztuce w słupkach tylnych, – kurtyny, – okna wzdłuż bocznych paneli pojazdu, otwierane w I i II rzędzie elektrycznie, w tylnej części pojazdu okna przyciemnione, – oddzielna zamknięta przestrzeń dla kierowcy i pasażerów, oddzielna otwarta część przeznaczona do przewozu towarów, – wykładzina i podsufitka jednorodna w całym pojeździe, – oświetlenie w całym pojeździe - 2 punkty górne i po 1 punkcie we wszystkich, 4 punkty w części bagażowej, – podłokietniki - 1 sztuka między przednimi fotelami, 1 sztuka z tyłu, wysuwany z oparcia, – nawigacja, szyberdach, radio z CD, klimatyzacja, uchwyty na napoje z przodu 1 punkt, z tyłu 4 punkty, popielniczka, relingi dachowe, uchwyty dla pasażerów: 3 sztuki boczne, – felgi aluminiowe, komputer pokładowy, kamera cofania, drzwi 4 sztuki, wszystkie przeszklone, – długość rozstawu osi pojazdu: 310 cm, osie pojazdu: dwie, – wymiary części bagażowej: długość 151 cm. Organ I instancji wskazał, że wskazane cechy pojazdu determinują klasyfikację pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób z możliwością przewożenia towarów. W ocenie organu decydujące dla wyglądu pojazdu są cechy, które wskazują na przeznaczenie do przewozu osób. Organ zaznaczył, że pojazdy typu pick-up, których ogólny wygląd i ogół cech wskazuje na przeznaczenie do przewozu osób, mają być klasyfikowane w pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. W przedmiotowym pojeździe maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów wynosi 151 cm, długość rozstawu osi wynosi 310 cm. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż 50 % długości rozstawu osi, więc nie jest spełniony warunek do zakwalifikowania pojazdu do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej. Skarżący pismem z dnia [...] marca 2014 r. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2014 r., nr [...]. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucił: – naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie i w konsekwencji wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w momencie, gdy na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy, albowiem pojazd zarejestrowany został jako ciężarowy, – naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem osobowym sklasyfikowanym w pozycji CN 8703, w momencie, gdy winien on być sklasyfikowany jako pojazd ciężarowy typu pick-up z pozycji 8704, – naruszenie art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i uznanie przez organ pierwszej instancji, iż pojazd skarżącego jest pojazdem osobowym, a nie ciężarowym, pomimo, że jako taki został zarejestrowany w Urzędzie Miasta Poznania w Wydziale Komunikacji, – naruszenie art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postepowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, – art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedziałanie w sprawie wnikliwie i dokonanie jedynie pobieżnej subsumpcji stanu faktycznego sprawy, pomimo dysponowania relatywnie kompletnym materiałem dowodowym. Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu zwrócił się do Spółki Y z zapytaniem o długość rozstawu osi i długość skrzyni ładunkowej przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi ww. spółka określiła długość rozstawu osi na 3100 mm, a długość przestrzeni ładunkowej na 1524 mm (a 2007 mm z otwartą klapą). Pismem z dnia [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania. W odpowiedzi skarżący wniósł o: – dokonanie oględzin pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania, – na podstawie art. 75 kodeksu postępowania administracyjnego, o uzupełnienie postępowania poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny motoryzacji - na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu oraz jego klasyfikacji zgodnie z obowiązującymi na terenie Rzeczypospolitej Polskiej przepisami prawa. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. Organ II instancji w uzasadnieniu wskazał, że biorąc pod uwagę cechy pojazdu określone podczas oględzin przeprowadzonych w dniu [...] lutego 2014 r. należy jednoznacznie uznać, że przedmiotowy pojazd powinien zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, inny niż objęty pozycją 8702. Organ wskazał również, że na podstawie informacji otrzymanych od Spółki Y długość maksymalna wewnętrznej podłogi powierzchni do transportu towarów wynosząca 1524 mm jest mniejsza niż 50 % rozstawu osi tego pojazdu (1550 mm), co skutkuje koniecznością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8703. Organ podkreślił również, że przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi wobec przepisów ustawy o ruchu drogowym. W związku z tym ocena rodzaju nabytego pojazdu powinna być dokonywana w kontekście ustawy o podatku akcyzowym, co oznacza, że w niniejszej sprawie sposób określenia przedmiotowego pojazdu w dowodzie rejestracyjnym nie był wiążący dla organów podatkowych. Pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2014 r. i wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji jej poprzedzającej i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Ponadto, wniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu prawomocnego zakończenia postępowania wywołanego wniesieniem skargi. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1, art. 191, art. 194, art. 197 § 1, art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez: – niewyczerpujące zebranie oraz wybiórcze i subiektywne podejście do zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, mające wpływ na niewłaściwe sklasyfikowanie przez organy celne przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego oraz wyjaśnienie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, – nieustalenie w sposób dokładny i wyczerpujący stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, wskazujących na rzeczywiste, zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego pojazdu, – pominięcie, bądź nieprzeprowadzenie obiektywnych dowodów potwierdzających prawidłowość dokonanej przez skarżącego klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, tj. dowodu z przesłuchania strony na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu oraz dowodu z opinii biegłego na okoliczność zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu oraz jego klasyfikacji. 2. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 12 ustawy prawo celne oraz postanowień rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyznaniu notom wyjaśniającym do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania towarów i do Nomenklatury Scalonej charakteru nadrzędnego nad postanowieniami Nomenklatury Scalonej oraz poprzez niewłaściwe sklasyfikowanie samochodów dla celów poboru akcyzy, 3. art. 3 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej poprzez błędne uznanie, iż organy celne jako jedyne są uprawnione do samodzielnej klasyfikacji pojazdów do kodu CN, 4. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 , art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust 2-3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną interpretację i zastosowanie w niniejszej sprawie ww. przepisów w sytuacji, gdy nie było podstaw prawnych, 5. art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez nieuwzględnienie przez organy celne odmiennego sposobu klasyfikowania przedmiotowego pojazdu na terenie innego kraju członkowskiego i naruszenie tym samym zasady swobodnego przepływu towarów. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...] i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi na brak jakiegokolwiek uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie . Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki [...] o nr nadwozia [...] do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 obejmującej pojazdy ciężarowe i w rezultacie takiego ustalenia - opodatkowanie podatkiem akcyzowym nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu osobowego. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 z późn. zm., (określanej dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym") w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, który nie został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy w akcyzie z tego tytułu powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikiem, czyli osobą zobowiązaną do uregulowania zobowiązania podatkowego tj. zapłaty akcyzy w świetle art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W myśl dyspozycji art. 106 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest zobowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego dokonać (a) obliczenia oraz (b) zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc ww. termin od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodami osobowymi są - zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Treść art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 tego przepisu zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ww. ustawie. Klasyfikacji powyższej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tej pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Mając na uwadze powyższą regulację prawną organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się także do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., (sygn. akt C-486/06, Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że decydujące jest główne przeznaczenie pojazdu. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższa interpretacja znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Warszawie z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12). W aspekcie procesowym ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź specjalnego przeznaczenia) niewątpliwie powinno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy, stosownie do przepisu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej określanej jako "Ordynacja podatkowa"), która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Ustalenia te, w okolicznościach niniejszej sprawy, powinny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Należy podkreślić, że pomimo istnienia pewnych ograniczeń w zakresie możliwości pozyskania dowodów aktualnych ściśle na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu na terytorium kraju, organy obu instancji dokonały prawidłowej analizy dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie. Należy także wskazać, że organy administracji publicznej prawidłowo uwzględniły cechy pojazdu - w aspekcie przeznaczenia samochodu zasadniczo do przewozu osób – które ustalone zostały na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy, uwzględniając całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przede wszystkim oględziny, ale także inne środki dowodowe w postaci m.in. przesłuchania świadka (k. [...] akt adm.), oświadczenia autoryzowanego przedstawiciela marki [...] zawartego w piśmie z dnia [...] października 2014 r. (k. [...] akt adm.), informacji autoryzowanego przedstawiciela marki [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. dot. długości rozstawu osi i długości skrzyni ładunkowej (k. [...] akt adm.) oraz faktury nr [...] z dnia [...] września 2009 r. określającej cenę nabycia przedmiotowego pojazdu (k. [...] akt adm.). Organy obu instancji ustaliły, że przedmiotowy pojazd to pojazd typu pick-up składający się z zamkniętej czterodrzwiowej kabiny z miejscami do przewozu osób oraz części ładunkowej. W kabinie znajdują się dwa rzędy siedzeń z pasami bezpieczeństwa, dwa fotele z przodu oraz 3 miejsca w tylnym rzędzie. W pojeździe obecne są cztery drzwi z oknami na bocznych panelach. Kabina jest wyłożona tapicerką ze skóry. Ponadto, tapicerka i podsufitka są jednakowe w kabinie. Pojazd posiada również powierzchnię do przewozu towarów. Organy wskazały też, że cechę głównego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, a nie towarów determinują następujące elementy: wyposażenie pojazdu w dwa rzędy siedzeń (2 fotele z przodu pojazdu i trzyosobowa tylna kanapa), system bezpieczeństwa (w postaci pasów bezpieczeństwa dla każdego z miejsc do siedzenia, zagłówki oraz poduszek powietrznych), sposób wykończenia wnętrza (tapicerka skórzana, wykładzina, podsufitka i oświetlenie w całym wnętrzu, elektrycznie regulowany fotel kierowcy, cztery sztuki poduszek powietrznych, elektrycznie sterowane szyby przód/tył, przyciemniane okna w tylnej części pojazdu, podłokietnik przód/tył, radio z CD, głośniki w podszybiu i w drzwiach, klimatyzacja, trzy uchwyty boczne dla pasażerów, popielniczka), przeszklone panele boczne i wahadłowe drzwi boczne, jak i wyposażenie dodatkowe (w postaci: komputera pokładowego, kamery cofania, nawigacji, relingów dachowych oraz szyberdachu). Organy słusznie wskazały, że pojazdy typu pick-up, których ogólny wygląd i ogół cech wskazuje na przeznaczenie przewozu osób, mają być klasyfikowane w pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi, lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów została określona podczas oględzin na 151 cm długości, natomiast długość rozstawu osi wynosi 310 cm. Nie został więc spełniony - określony w Nocie Wyjaśniającej do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej - warunek do zakwalifikowania do pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej jako pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu towarów. Sąd zwrócił uwagę na różnicę w pomiarze długości podłogi do transportu towarów, dokonanym przez organ w trakcie oględzin i określonym na 151 cm, a długości podłogi do transportu towarów określonej na 152,4 cm przez autoryzowanego przedstawiciela marki [...] w informacji e-mail z dnia [...] kwietnia 2014 r., jednak powyższa rozbieżność nie miała wpływu na klasyfikację pojazdu, ponieważ długość podłogi do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi bez względu na przyjęcie długości określonej podczas oględzin, czy długości określonej przez autoryzowanego przedstawiciela marki [...]. Sąd wskazuje, że organy prawidłowo uznały, że ww. cechy i elementy w tym m.in. luksusowe, charakterystyczne dla przedziału osobowego wnętrze pojazdu przesądzają o tym, iż sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (CN 8703), a nie towarów (CN 8704). Powyższa klasyfikacja przedmiotowego samochodu wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. Pomimo, że ww. wyjaśnienia nie posiadają charakteru prawnie wiążącego, to w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy Celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05). Według tychże wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pick-up). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie służące do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, a składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo uznały, że przedmiotowy samochód wyczerpuje powyższe cechy. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z powyżej przytoczonym brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo – towarowy, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami także towarów. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych. Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym, lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. Wyodrębniona w samochodzie część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów osobowo – towarowych. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie, nie budzi najmniejszych wątpliwości fakt, iż sporny pojazd w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym został uznany jako ciężarowy. Jednakże dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak szczegółowo wyjaśniły organy obu instancji, które to okoliczności oraz skutki prawne Sąd w pełni aprobuje, dokumenty na które powoływała się strona skarżąca wskazujące, że sporny pojazd został uznany jako samochód ciężarowy wydane zostały w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dla niniejszej sprawy dokumenty te stanowią jedynie dowód okoliczności, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko - w aspekcie niniejszej sprawy - w tym zakresie wiążą organ podatkowy. W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W konsekwencji za bezzasadny Sąd uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy celne art. 194 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. Zawarte w decyzji ustalenia wskazują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Wskazać należy, że odmienna ocena dowodów zgromadzonych w sprawie dokonana przez skarżącego nie przesądza o nieprawidłowości oceny przeprowadzonej przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe uwzględniły na podstawie całokształtu materiału dowodowego określony stan sprawy, (w tym dokumenty złożone przez podatnika m.in. polski i niemiecki dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym), przy czym jednak wyprowadziły z materiału dowodowego odmienne wnioski, dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu, niż domagała się strona, co przy prawidłowości tychże wniosków, nie świadczy o pominięciu, czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów (a więc zasad unormowanych w art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasadnie również organy przyjęły, w granicach swobodnej oceny dowodów, że dowody zgromadzone w niniejszym postępowaniu, są wystarczające do dokonania prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu w aspekcie prawa podatkowego. Nie doszło również, zdaniem Sądu, do naruszenia przez organy administracji publicznej innych przepisów postępowania (m.in. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które podjęły wszelkie niezbędne działania (zarówno w aspekcie dowodowym, jak też związanym z zapewnieniem aktywnego udziału w postępowaniu strony) w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy podatkowej. Organy dokonały prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, a swoje stanowisko przedstawiły wyczerpująco w uzasadnieniach decyzji, spełniając wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto, wskazać należy, że skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 28 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, także zakresie realizacji zasady swobodnego przepływu towarów. W świetle powyższych rozważań Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Dlatego też Sąd oddalił skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).