III SA/Po 879/20

Dnia 6 lipca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Izabela Paluszyńska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 lipca 2021 roku sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty i marzec 2013 r. oddala skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] września 2020 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J. S. (dalej: "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "NUS") z [...] stycznia 2019 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W okresie od [...] marca do [...] czerwca 2018 r. pracownicy Działu Kontroli Podatkowej Urzędu Skarbowego P. – N. M. przeprowadzili u strony prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą J. z siedzibą w P. kontrolę podatkowa w zakresie obrotu i wykorzystania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów do których zastosowano zwolnienie z akcyzy lub obniżoną stawkę podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, za okres od 1 lutego do [...] marca 2013 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że zaewidencjonowane przez stronę faktury VAT dotyczące zakupu paliwa, na których jako wystawca widnieje spółka D. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Protokół kontroli podatkowej nr [...] doręczono stronie [...] czerwca 2018 r. Działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) NUS pismem z [...] września 2018 r. zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłaty paliwowej za okres od stycznia 2013 do lutego 2015 r. ze względu na wszczęcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] oraz ogłoszenie postanowienia o uzupełnieniu i zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów stronie. Zawiadomienie odebrano [...] września 2018 r. Postanowieniem z [...] października 2018 r. NUS wszczął z urzędu wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 lutego do [...] marca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] stycznia 2019 r., nr [...], działając m.in. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: - luty 2013 r. w wysokości [...] zł, - marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. DIAS utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, na skutek wniesionego odwołania, wskazał, że w okresie objętym kontrolą, to jest od [...] lutego do [...] marca 2013 r. strona prowadząca działalność gospodarczą w oparciu o koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z [...] marca 2005 r., nr [...], na obrót paliwami ciekłymi (ważną od [...] marca 2005 r. do [...] marca 2025 r.) nabyła od spółki D. Sp. z o.o. m.in. olej napędowy w łącznej ilości [...] litrów. Ponadto strona dokonała sprzedaży oleju napędowego w łącznej ilości [...] litrów, z czego [...] litry w lutym 2013 r. i [...] litry w marcu 2013 r. Z przedłożonych do kontroli dokumentów wynika, że płatność za paliwo następowała zawsze w formie gotówki, a na fakturach zakupu brak było adnotacji o wysokości zapłaconego podatku akcyzowego. W dokumentacji księgowej brak było również informacji o parametrach jakościowych dostarczanego paliwa. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym udostępnione przez Prokuraturę Okręgową [...] wybrane materiały z akt postepowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. akt [...], stwierdzono, że w zakresie transakcji pomiędzy spółką D. Sp. z o.o. a skarżącą faktury VAT, na których jako dostawca oleju napędowego widnieje ten podmiot, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach. Faktury służyć miały jedynie zalegalizowaniu paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, pochodzącego z niewiadomego źródła. Wyroby akcyzowe, którymi dysponowała strona nie pochodziły od dostawcy wskazanego w tych fakturach, co w efekcie nie pozwoliło na ustalenie źródła ich rzeczywistego pochodzenia, a w rezultacie stwierdzenie, czy należna od nich akcyza została zapłacona. Odnosząc się do twierdzeń strony DIAS podniósł, że dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy nie mają znaczenia takie okoliczności jak ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta. Niezależnie od tego zdaniem organu II instancji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne przeczą twierdzeniom strony, że podczas dokonywania transakcje upewniała się, czy jej kontrahent spółka D. jest płatnikiem podatku akcyzowego i czy podatek został należycie opłacony. Trudno bowiem za rzetelną uznać weryfikację kontrahenta opierającą się na jego ustnych zapewnieniach o zapłacie podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, gdy informacji takiej nie ma na fakturach sprzedaży, a rozliczenia odbywały się w formie gotówkowej. Ponadto z protokołu kontroli nr [...] z [...] lipca 2019 r. wszczętej wobec D. w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, obejmującej okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2014 r., wynika, że spółka ta nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego (zarejestrowana była w okresie od [...] sierpnia 2005 r. do [...] stycznia 2008 r.) oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej za 2013 i 2014 rok. DIAS zaznaczył, że z zeznań w charakterze podejrzanych strony i jej męża P. Z. wynika, że strona nie tylko nie zajmowała się kwestiami związanymi z pozyskiwaniem dostawców oleju napędowego dla firmy J. oraz bieżącą realizacją dostaw, ale w ogóle w tym zakresie nie sprawowała żadnego nadzoru. Zdała się w tym względzie całkowicie na swojego męża, który zajmował się zakupem i sprzedażą paliwa. P. Z. zeznał natomiast, że nie pamięta czy zawierał umowy handlowe z dostawcami, nie wie czy takie umowy podpisywała jego żona. Uchylił się także od odpowiedzi na jakiekolwiek pytania związane ze współpracą z D. oświadczając, że dopiero po zapoznaniu się z dokumentacją firmy J. i skonfrontowaniem z treścią zarzutów zajmie stanowisko. W ocenie DIAS dokonane w sprawie ustalenia faktyczne wskazują, że weryfikacja dostawców przeprowadzana przez stronę nie spełniała standardów należytej staranności. Organ II instancji nie uznał także za trafny argument, że podatek akcyzowy powinien być dochodzony od podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organ podatkowy jedynie do wyjaśnienia, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją tego rodzaju podmiotów, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. W sprawie ustalono ponad wszelką wątpliwość, że dostawca oleju napędowego dla strony spółka D. w 2013 roku ani nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, ani też nie płaciła podatku akcyzowego. Strona natomiast w żaden sposób nie udowodniła, że podatek akcyzowy od powyższych transakcji rzekomego zakupu paliwa od spółki D. faktycznie został zapłacony. DIAS za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał bowiem, że stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych, czyli prowadzenie niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co skutkowało tym, że za badany okres nie dokonano rzetelnego rozliczenia podatku akcyzowego. W dalszej kolejności zaś zauważył, że strona nie skorzystała z uprawnienia, o którym mowa w art. 188 Ordynacji podatkowej i na żadnym etapie postepowania nie zgłosiła żądania przesłuchania któregokolwiek ze świadków wskazanych w odwołaniu, czy też siebie w charakterze świadka. Organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się uzyskany z Prokuratury Okręgowej w. protokół przesłuchania strony w charakterze podejrzanej z [...] listopada 2017 r. W protokole tym podejrzana wprost przyznała, że nie wiem nic na temat kontaktów J. ze spółką D. , bowiem prowadzeniem firmy zajmował się jej mąż. Nie ulega zatem wątpliwości, że ponowne przesłuchanie strony w postępowaniu nie wniosłoby do sprawy żadnych istotnych okoliczności. Organ II instancji stwierdził przy tym, że w sprawie poczyniono przy tym wystarczające ustalenia faktyczne. W ocenie organu II instancji niezasadny okazał się również zarzut zastosowania błędnej stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Strona nabywała a następnie oferowała na sprzedaż paliwo pochodzące z niewiadomego źródła, biorąc udział w procederze wprowadzania do obrotu oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy, po zmieszaniu w odpowiednich proporcjach z olejem napędowym, jako pełnowartościowego oleju napędowego bez należnych opłat publicznoprawnych. Nie było zatem podstaw do przyjęcia, że jest to olej napędowy o kodzie CN [...] albo wyrób powstały z jego zmieszania z biokomponentami, a tym bardziej, że spełnia wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach (art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Zdaniem DIAS prawidłowo także ustalono ilość paliwa podlegającego opodatkowaniu, przyjmując jako podstawę ilość wynikającą z faktur jego sprzedaży przez stronę. Konieczność legalizacji paliwa pochodzącego z nielegalnego obrotu skutkowała tym, ze strona musiała w dokumentacji księgowej posiadać faktury na taką ilość paliwa, jaka została wprowadzona z niewiadomego źródła. Skoro faktury zakupu paliwa od spółki D. Sp. z o.o. miały na celu jedynie zalegalizowanie wprowadzanego do obrotu paliwa pochodzącego z nieznanego źródła, to za podstawę opodatkowania należało przyjąć ilości tego paliwa wskazane na fakturach sprzedaży. Niewątpliwie w momencie sprzedaży spornego paliwa strona była w jego posiadaniu, a za nieracjonalne należałoby uznać wystawianie faktur sprzedaży na inną ilość niż firma strony zamierzała wprowadzić do obrotu gospodarczego. W skardze skierowanej do tut. Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przez określenie wobec niej zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ podatkowy w sposób dowolny ustalił, że zobowiązanie nie zostało uiszczone na wcześniejszym etapie obrotu; 2. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., przez jego zastosowanie i określenie wartości zobowiązania w oparciu o niewłaściwą stawkę akcyzy, w sytuacji gdy w sprawie organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe za olej napędowy (CN 2. ), zaś stawkę akcyzy określił w oparciu o stawkę dla pozostałych paliw silnikowych; 3. art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, brak oceny przez organ całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, brak podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych czynności prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności brak przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy przedstawicielami D. a skarżącą, brak dokładnej analizy ksiąg rachunkowych skarżącej. Skarżąca wniosła do tut. Sądu również m.in. o zwrócenie się do Prokuratury Okręgowej [...] o przesłanie akt postępowania przygotowawczego pod sygnaturą [...] i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z akt tego postępowania na okoliczność ustalenia podmiotów, które dobrowolnie poddały się karze w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego w tej sprawie, a następnie ustalenia wartości oraz podstawy uiszczenia przez wskazane podmioty należności publicznoprawnych, w szczególności uiszczenia należności, których dotyczy niniejsze postępowanie. Ponadto, skarżąca zażądała zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania przez Prokuraturę Okręgową [...]. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Przy piśmie z [...] czerwca 2021 r. Prokuratura Okręgowa [...] wskazała, że postępowanie VI [...] przeciwko skarżącej [...] grudnia 2020 r. zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w P. (sygn. akt [...]). Do pisma załączono odpis aktu oskarżenia. Postanowieniem z [...] lipca 2021 r. tut. Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać trzeba, że niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) – w związku z koniecznością jej rozpoznania, a także uwzględniając aktualną sytuację epidemiczną, jak również brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2020 r., nr [...], nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uzasadniałby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W realiach kontrolowanej sprawy uznano, że wobec skarżącej zaistniał prawnopodatkowy stan faktyczny mieszczący się w zakresie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powodujący powstanie ciążącego na skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Skarżąca nie zgadza się jednak, aby w jej przypadku znajdował zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podnosząc jednocześnie, że w sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, skarżąca wskazuje, że w sprawie powinna znaleźć zastosowanie stawka akcyzy, jaka określona została w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., a nie jak przyjął organ podatkowy w art. 89 ust. 1 pkt. 14 u.p.a. W granicach tak nakreślonego sporu rację przyznać trzeba organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z przywołanych przepisów wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1571/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślić należy, że sytuacja określona w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi uzupełniający rodzaj przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego lub wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 113/18, z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11, CBOSA oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). Dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, że od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dopiero posiadanie przez nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych dowodów przesądzających, że nastąpiła zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Tak więc dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12, CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z 16 marca 2011r., sygn. akt I GSK 107/10, CBOSA). Organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok NSA z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11, CBOSA). W ramach obowiązku podatnika zaprezentowanie okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. Tak więc to nabywca zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, przez wskazanie podmiotu, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę (zob. wyrok NSA z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 113/18, z 17 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 52/18, I GSK 81/18, I GSK 1984/18, CBOSA). W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji poza sporem pozostaje to, że skarżąca – uwzględniając objęty tą decyzją okres lutego oraz marca 2013 roku – nabyła i posiadała wyroby akcyzowe, a konkretnie rzecz ujmując olej napędowy, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Skarżąca kwestionuje jednak, aby od tych wyrobów akcyzowych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, podważając prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych wskazujących na brak zapłaty tej akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Z twierdzeniami skarżącej nie sposób się zgodzić. Organ podatkowy jednoznacznie bowiem wykazał, że olej napędowy, którego dostawcą, zgodnie z treścią faktur VAT, miała być spółka D. Sp. z o.o. w rzeczywistości od tego dostawcy nie pochodził, a rzeczone faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka D. Sp. z o.o. wystawiała "puste" faktury sprzedaży na rzecz szeregu firm, w tym na rzecz skarżącej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z akt udostępnionych z prowadzonego również przeciw skarżącej postępowania przygotowawczego, wynika, że spółka D. w okresie od czerwca 2010 r. do grudnia 2016 r. na terenie kraju i poza jego granicami wprowadzała do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy odbarwiony olej opałowy lub olej smarowy, formowy i czyściwo do rdzy, po zmieszaniu w odpowiednich proporcjach z olejem napędowym, bez należnych opłat publicznoprawnych. Podkreślenia wymaga także i to, że spółka D. Sp. z o.o. nie była wówczas zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego (zarejestrowana była jedynie w okresie od [...] sierpnia 2005 r. do [...] stycznia 2008 r.) oraz nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i informacji w sprawie opłaty paliwowej za 2013 i 2014 rok. Organ podatkowy zasadnie wobec powyższego uznał, że "puste" faktury VAT, którymi dysponowała skarżąca, miały służyć jedynie zalegalizowaniu oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła, jak też oleju smarowego, oleju formowego oraz czyściwa do rdzy zmieszanych z olejem napędowym, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Logika oraz doświadczenie życiowe pozwalają przyjąć, że proceder wystawiania "pustych" faktur przez podmioty, które nie dokonują rzeczywistej sprzedaży podejmowany jest w ściśle określonym celu – wprowadzenia do obrotu paliwa poza systemem opodatkowania. Rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych" faktur pozoruje obrót tym paliwem przez formalnie wykorzystywane do tego podmioty, jak w kontrolowanej sprawie spółkę D., aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo. Trzeba wobec tego przyjąć, że wykazanie przez organ podatkowy, że paliwo było niewiadomego źródła, jak wykazał to organ w kontrolowanej sprawie,, pozwala wnioskować, że podatek akcyzowy od tego paliwa nie został zapłacony w należnej wysokości (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11). Nie doszło przy tym do naruszenia przez organ podatkowy art. 121 § 1, art. 122, czy art. 191 Ordynacji podatkowej. Orzekający w sprawie organ podjął bowiem wszelkie działania konieczne dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Poczynione ustalenia okazały się w pełni wystarczające dla uznania, że skarżąca nabyła i posiadała wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jednocześnie w wyniku przeprowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek ten został zapłacony. Organ podatkowy czyniąc istotne w tym względzie ustalenia faktyczne zgodnie z art 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oparł się na całym, wyczerpująco zebranym i rozpatrzonym materiale dowodowym, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym w zgodzie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zauważyć trzeba, że argumentacja prezentowana przez skarżącą – także na etapie postępowania przed tut. Sądem – jest bardzo ogólna, sprowadzając się w istocie do prostego zaprzeczenia wnioskom, do jakich doszedł w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy. Skarżąca stara się zatem jedynie polemizować ze stanowiskiem organu podatkowego, przy czym nie przedstawia żadnego wiarygodnego dowodu, który mógłby świadczyć, o tym że podatek akcyzowy od spornych wyrobów został zapłacony w należnej wysokości. Jednocześnie skarżąca ogranicza się do zarzucenia organowi podatkowemu nieprzeprowadzenia oznaczonych dowodów, bez choćby próby konkretyzacji okoliczności faktycznych, którym przeprowadzenie tych dowodów miałoby służyć. Tymczasem zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Nie sposób uznać, aby proponowane przez skarżącą środki dowodowe dotyczyły okoliczności faktycznych mających znaczenie dla sprawy, które ponadto nie byłyby stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Podkreślenia wymaga, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy wnioskowanych przez skarżącą dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, które jednoznacznie wskazują na wyczerpanie przesłanek z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Organ podatkowy swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 305/11, CBOSA). Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy ma przy tym ewentualne zachowanie przez skarżącą należytej staranności przy transakcjach dotyczących spornych wyrobów akcyzowych, czy wystąpienie w tym względzie po stronie skarżącej dobrej wiary. Powoływane przez skarżącą okoliczności – jak wieloletnia współpraca i zaufanie do kontrahentów, od których skarżąca nabywała olej napędowy, ustne zapewnienia o uiszczeniu podatku na wcześniejszych etapach obrotu, brak obowiązku umieszczania informacji o uiszczeniu podatku akcyzowego na fakturach VAT – nie pozwalają na uznanie, że na skarżącej nie ciąży zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Okoliczności te wykraczają poza regulacje art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w świetle których uznano skarżącą za podatnika tego podatku. Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy – w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. – nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (zob. wyrok NSA z 18 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1917/18, z 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 113/18, CBOSA, por. K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342). W powyższych okolicznościach na uwzględnienie nie zasługuje również zawarty w skierowanej do tut. Sądu skardze wniosek dowodowy. Stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem w realiach kontrolowanej sprawy nie zachodzą jakiekolwiek wątpliwości, co do prawidłowości poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych. Nie zaistniała także przesłanka, która w świetle art. 124 bądź art. 125 P.p.s.a. dawałaby podstawę do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego przez tut. Sąd. Nie jest taką przesłanką w niniejszej sprawie prowadzenie postępowania przygotowawczego, w tym przeciwko skarżącej, przez Prokuraturę Okręgową [...] które nota bene w dniu [...] grudnia 2020 r. zostało zakończone skierowaniem aktu oskarżenia do Sądu Okręgowego w P. (sygn. [...]). W świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. dla możliwości określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez znaczenia pozostaje wynik prowadzonego postępowania za ewentualnie popełnione przestępstwa karne, czy karnoskarbowe, w tym nawet te, które odnosiłyby się wprost do akcyzy, jaka objęta jest niniejszym postępowaniem. Chybiony okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Skarżąca wskazuje bowiem, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. określający niższą stawkę podatku akcyzowego od oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 43, w którego posiadaniu miała być skarżąca. Skarżącej umyka jednak to, że podany przez nią olej napędowy został objęty art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. dopiero z dniem [...] stycznia 2019 r., a zatem długo po okresie rozliczeniowym, jaki został objęty zaskarżoną decyzją. Uprzednio art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. dotyczył olejów napędowych o kodzie CN [...]. Dodatkowego podkreślenia wymaga zresztą i to, że podatnik, który chce w powyższym zakresie skorzystać z preferencji powinien wykazać inicjatywę dowodową i przedstawić stosowne dowody, które dawałyby podstawę do jej zastosowania np. atesty, wyniki badań laboratoryjnych, czy inne dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych. W przeciwnym razie brak jest możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. i zachodzi konieczność wyliczenia podatku akcyzowego z uwzględnieniem stawki z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., jak miało to miejsce w kontrolowanej sprawie (por. wyroki NSA z 17 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 52/18, I GSK 81/18, I GSK 1984/18, CBOSA). Tut. Sąd nie stwierdził ponadto, aby w kontrolowanej sprawie doszło do innego, niepodniesionego przez skarżącą naruszenia prawa, które dawałoby podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o art. 151 P.p.s.a., skargę oddalono.