III SA/Po 88/11

Dnia 12 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącego kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] nr [...] na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że I.S. w dniu [...] zakupił w K. samochód [...] z [...] za kwotę [...] dolarów kanadyjskich. Następnie w dniu [...] przedmiotowy pojazd zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu na terytorium Niemiec, gdzie opłacił należności celne oraz podatek w łącznej kwocie [...] EUR. W dniu [...] sprowadzony pojazd przeszedł z wynikiem pozytywnym badanie techniczne w Podstawowej Stacji Kontroli Pojazdów [...] B. K. w P. Postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec I.S. z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu oraz złożenia deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego i wykazania w niej kwoty zobowiązania podatkowego mniejszej niż należna. Następnie decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł zaliczając wpłatę w wysokości [...]. Decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...]. Kolejną decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił opisane wyżej zobowiązanie podatkowe na kwotę [...] zł. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujące motywy rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zdarzeniem, które podlega opodatkowaniu akcyzą jest przemieszczenie wyrobu, co do którego istniał obowiązek podatkowy. W świetle art. 80 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, obowiązane są po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju (art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym). W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że obowiązkiem I.S. było obliczenie i zapłata podatku należnego z tytułu sprowadzenia opisanego wyżej pojazdu w zakreślonym terminie. Niedopełnienie tego obowiązku przez zobowiązanego uzasadniało wszczęcie postępowania podatkowego i określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Odnośnie ustalenia podstawy opodatkowania Dyrektor Izby Celnej w P. przedstawił następującą argumentację. W myśl art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. W ocenie organu odwoławczego "Oczywistym jest przy tym, że kwota ta musi dotyczyć transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż to dla tej czynności przewidziano taki sposób ustalania podstawy opodatkowania, przy czym dowody, które dokumentują kwoty związane co prawda ze sprowadzonym samochodem, lecz poniesione w innym zamiarze niż dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie są elementem podstawy opodatkowania. Zatem w przypadku braku dowodów zakupu, które dokumentują transakcję pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym, czyli również w niniejszej sprawie, przyjąć należy, iż zastosowanie winien znaleźć art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym". Z załączonego do akt dokumentu zakupu samochodu wynika, iż pojazd ten był "po wypadku", posiadał uszkodzenia spowodowane dostaniem się wody, silnik, przekładnia, systemy komputerowe i klimatyzacja nie działały, wnętrze było zanieczyszczone i cuchnące. Wobec powyższego organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uznały za niezbędne poczynienie ustaleń, w jakim stopniu opisane uszkodzenia wpłynęły na utratę wartości samochodu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Z wyjaśnień I.S. wynikało, że przedmiotowy pojazd został sprowadzony do Polski w stanie uszkodzonym a części do jego naprawy zostały kupione na giełdzie wobec czego nie dysponuje żadnymi rachunkami zakupu obrazującymi koszty naprawy, koszty zakupu części ani też rachunkami opisującymi wielkość napraw. Wobec tego, że zobowiązany nie przedstawił wyżej opisanych dowodów Dyrektor Izby Celnej w P. stwierdził, iż gołosłowne oświadczenie strony co do zakresu uszkodzeń pojazdu nie jest wystarczającym dowodem po temu by organ podatkowy na jego podstawie mógł skorygować przeciętną cenę stosowaną na rynku krajowym. Organ ten podkreślił nadto, że za dowody potwierdzające stan techniczny pojazdu nie mogą być uznane niczym nie poparte twierdzenia strony zwłaszcza, że uszkodzenia i braki, o których wspomina strona i które zostały odnotowane w dokumencie zakupu, nie przeszkodziły w uzyskaniu przez przedmiotowy pojazd zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym w dniu [...], a więc jeden dzień po odprawie w Niemczech. W ocenie wskazanego organu okoliczność ta świadczy o tym, że wymienione szkody, jeśli w ogóle wystąpiły, nie mogły w sposób znaczący wpływać na właściwości użytkowe pojazdu, a co za tym idzie również jego wartość. Jako właściwy instrument, gwarantujący prawidłowe określenie przeciętnych cen stosowanych w kraju organ ten uznał program do wyceny pojazdów EurotaxGlass,s. Stwierdził jednocześnie, że należy zgodzić się z podatnikiem, iż samochód mógł wymagać kosztownych napraw, które rzutowały na kwestie bezpieczeństwa ale brak jest podstaw do jego wyceny przez biegłego zwłaszcza, że biegły pozbawiony byłby możliwości obejrzenia pojazdu. Argumentem za takim stanowiskiem jest też znaczny upływ czasu. Wycena przeprowadzona przez organ I instancji na podstawie opinii z dnia [...] również została zakwestionowana z uwagi na to, że jej przedmiotem był pojazd o innej pojemności silnika t.j. [...] cm3 , zaś pojazd sprowadzony miał [...] cm3 pojemności. Wobec tego, że wartość bazowa, stanowiąca podstawę wyceny była tym samym również wyższa i wynosiła [...] zł zamiast przyjętej przez organ I instancji kwoty [...] zł, umniejszeń dokonywano w oparciu o tę niższą kwotę z uwagi na treść art. 234 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Ze skargą na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wystąpił I.S.. Wniósł o uchylenie tej decyzji jako wydanej z naruszeniem : 1. przepisów prawa materialnego poprzez - nieuprawnione zastosowanie przepisu art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym; - nieuzasadnione pominięcie art. 82 ust. 3 tej ustawy; 2. przepisów prawa procesowego poprzez - uchybienie zasadom praworządności wyrażonym w art. 120 Ordynacji podatkowej; - naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej i zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący podniósł, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony odstąpiły od próby ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym stosując w sprawie tryb zastępczy. Wyraził pogląd, że zastosowanie rozwiązania przyjętego przez organy podatkowe wymagało uprzedniego, skutecznego zakwestionowania faktu, iż w sprawie brakuje elementów wartościujących przedmiotowy pojazd w procesie jego przemieszczania do kraju. Za niedopuszczalne uznał utożsamianie nabycia wewnątrzwspólnotowego z jego sprzedażą na terenie UE. Wskazał, że przepis art. 2 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym definiuje nabycie wewnątrzwspólnotowe jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Takie ujęcie terminu "nabycie" abstrahuje od "nabycia" w pojęciu cywilistycznym. O tym, że nabycie wewnątrzwspólnotowe nie musi pokrywać się z zakupem samochodu w UE świadczy też zapis odnoszący się do momentu obowiązku podatkowego z tego tytułu. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, poza chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, wymienia się też moment rejestracji auta na terenie kraju. W efekcie nabycie wewnątrzwspólnotowe obejmuje zarówno pojazdy kupowane w UE jak i przywożone stamtąd w innym trybie. Pojazd objęty zaskarżoną decyzją, w ocenie skarżącego, podlega przepisom dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego i mają do niego zastosowanie przepisy regulujące opodatkowanie tej czynności a w tym również art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem podstawą opodatkowania winny być kwoty jakie winien uregulować nabywca pojazdu. Brak wskazania, że musi on mieć status nabywcy w UE oznacza, że miejsce przeniesienia prawa własności pozostaje bez znaczenia dla stosowania tego przepisu. Naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej skarżący powiązał z zarzutem naruszenia art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego "błędne odczytanie". Zdaniem skarżącego organ odwoławczy "nieumiejętnie i bez głębszej analizy" zastosował w rozpoznawanej sprawie powyższy przepis. Powyższe świadczy też o tym, że organ wydając zaskarżoną decyzję nie dążył do "budowania zaufania" i "stabilności swoich poczynań" czym naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, sprowadzonego przez podatnika z państwa trzeciego na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej i tam dopuszczonego do wolnego obrotu. Rozstrzygnięcia wymaga problem czy podstawą opodatkowania akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest kwota zapłacona za ten towar w państwie trzecim (jak twierdzi skarżący), czy też wartość tego towaru – samochodu ustalona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy (jak twierdzą organy podatkowe). Przytaczając treść art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota , jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie uznały, że kwota ta musi dotyczyć transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż to dla tej czynności przewidziano taki sposób ustalania podstawy opodatkowania. Przy braku dowodów zakupu dokumentujących transakcję pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym, a taki stan rzeczy ma miejsce, zdaniem organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, zastosowanie winien znaleźć art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowiący, że jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 tj. kwoty jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Opowiadając się za brakiem możliwości uwzględnienia stanowiska skarżącego wskazującego, że kwota należna z tytułu nabycia prawa rozporządzania samochodem, które nastąpiło na terytorium państwa trzeciego i poprzedzało przywóz na terytorium państwa członkowskiego, jest elementem składowym kwoty jaką nabywca obowiązany jest zapłacić za przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia organy stwierdziły, iż stanowisko to prowadzi do sytuacji, w której elementy zdarzenia składające się na import towaru z kraju trzeciego do Wspólnoty wchodzą w zakres regulacji dotyczących opodatkowania akcyzą transakcji wewnątrzwspólnotowej. Skoro bowiem, nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, to nie można twierdzić, że w zakres stanu faktycznego obejmującego powyższe przemieszczenie wpisują się również elementy zdarzenia (importu) poprzedzającego owo przemieszczenie. Stanowisko powyższe nie znajduje uzasadnienia. Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju a więc jest tym samym czynnością faktyczną. Realizacja tej czynności wiąże się z prawem dysponowania wyrobem akcyzowym, przy czym przytoczony przepis nie określa ani sposobu ani też miejsca nabycia tego prawa. Z art. 82 ust.3 cyt. ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącego, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić nie wynika również miejsce dokonania zapłaty. W świetle powyższego należy w pełni podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21.10.2009 r. w sprawie o sygn. akt 592/09, zgodnie z którym "Skoro....zapłata określonej kwoty za nabycie prawa do rozporządzania samochodem, stanowiącym następnie przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc czynności, jaka poprzedzona została jego przywozem na terytorium państwa członkowskiego z jednoczesnym zastosowaniem procedury celnej dopuszczenia do wolnego obrotu, nastąpiła nie na terytorium tego państwa, lecz na terytorium państwa trzeciego, to kwota ta niewątpliwie jest elementem składowym kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia, skoro przemieszczenie tego przedmiotu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju zależne było od jego wcześniejszego przywozu na terytorium państwa członkowskiego z terytorium państwa trzeciego i związanej z tym procedury celnej". Bez wpływu na powyższe stanowisko pozostaje argumentacja organów podatkowych, że w zakres stanu faktycznego obejmującego przemieszczenie pojazdu wpisują się elementy zdarzenia (importu) poprzedzające to przemieszczenie. Przywóz przedmiotowego samochodu wprost na teren kraju, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, oznaczałby jego import. Podstawę opodatkowania w takiej sytuacji stanowiłaby wartość celna – wartość transakcyjna to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar (art. 29 WKC), gdy został on sprzedany w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty powiększona m.in. o należne cło. Podzielić więc należy także stanowisko WSA w Szczecinie wyrażone w przytoczonym wyżej wyroku , iż " Nie ma żadnych podstaw do tego, aby w warunkach członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej we Wspólnocie Europejskiej – wyrób akcyzowy, jakim jest samochód osobowy zakupiony na terytorium państwa trzeciego, traktować na gruncie ustawy o podatku akcyzowym w sposób zróżnicowany w kwestii podstawy jego opodatkowania, a więc w zależności od tego, czy na terytorium kraju trafia on w następstwie bezpośredniego przywozu (importu), czy też poprzez terytorium państwa członkowskiego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego". W świetle powyższego za uzasadniony należało uznać zarzut skarżącego, że zaskarżona decyzja wydana została z " nieuzasadnionym pominięciem art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym" oraz z "nieuprawnionym zastosowaniem przepisu art. 10 ust. 5" tej ustawy. Zarzuty zaś dotyczące naruszenia prawa procesowego ściśle powiązane zostały przez skarżącego z zarzutami dotyczącymi naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i w istocie sprowadzają się do stanowiska, iż naruszenie wskazanych przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej polegało na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Tak sformułowane zarzuty nie uzasadniają uwzględnienia skargi z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego. W świetle powyższego zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi a o wstrzymaniu wykonania decyzji na podstawie art. 152 tej ustawy.